税法作为二次评价，须以民事法律关系为基础，因此民事法律关系的变动也会导致税收法律关系的变化。但是，税法作为单独的领域法，纳税义务的形成及其变动有自身法定的征税要件予以规制，且通过实质课税原则可以对民法外观予以穿透，因此税法与民法的关系又并非“亦步亦趋”，而是具备相当的独立性。在两种法律规范的碰撞下，就会产生许多争议，最典型的问题就是民事法律关系无效或者被撤销后，是否能够申请退税。最近，发生了一起股权转让协议涉嫌合同诈骗罪，扣缴义务人申请退税的案例，本文结合目前的税法规定，对该问题初步讨论可行路径，以供读者参考。

一、案例引入：收购的目标公司存在合同欺诈，上市公司申请退还代扣税款 

      2023年2月2日，北京久其软件股份有限公司（以下简称“久其软件”）发布了《关于行政诉讼事项的公告》，结合久其软件2020年4月16日以来的关于该案仲裁事项的公告，本案的基本情况梳理如下：

1、2017年1月20日，久其软件及北京久其科技投资有限公司（以下简称“久其科投”，是久其软件的控股母公司）与Etonenet（HongKong）Limited（以下简称“香港移通”）及两名自然人黄家骁、张迪新共同签署了《收购协议书》。根据《收购协议书》的约定，久其软件、久其科投共同受让上海移通网络有限公司（以下简称“上海移通”）100%股权，交易价格14.4亿元。久其软件在上海移通2016年度、2017年度、2018年度业绩承诺实现的前提下，分三笔支付7.344亿元的股权转让价款。显然，《收购协议书》具有对赌协议的特点。

2、2017年3月20日，久其软件支付首笔股权转让价款2.448亿元，代扣代缴个人所得税24,057,965.65元；2018年5月3日，久其软件支付第二笔股权转让价款2.448亿元，代扣代缴所得税24,088,554.60元，总计48,146,520.25元。上述税款均缴纳至北京市海淀区税务局。第三笔股权转让价款未支付。

3、2019年初，久其软件发现存在合同诈骗行为，向公安机关报案。调查中发现上海移通存在虚构业务、虚增业绩及利润等合同诈骗行为。

4、2020年2月24日，久其软件向上海仲裁委员会提起仲裁，要求撤销《收购协议书》并要求香港移通、黄家骁、张迪新返还全部对价。后因案件进入刑事程序，久其软件撤回仲裁。

5、2021年5月12日，北京市第一中级人民法院判决上海移通员工叶某、杨某、林某、张某犯合同诈骗罪，各被告人均未上诉，判决已生效。

6、期间，香港移通向上海仲裁委员会提起仲裁，要求久其软件支付剩余股权转让价款2.448亿元，2021年12月30日上仲作出裁决，对香港移通的请求不予支持。久其软件不再履行第三笔股权转让款的义务。

7、2022年5月，久其软件又向上海仲裁委员会提起仲裁，要求香港移通、黄家骁、张迪新返还股权转让的对价，案件已受理但并未裁决。

8、2022年6月2日，久其软件向北京市海淀区税务局第一税务所递交了退税申请，申请退还缴纳的合计48,146,520.25元税款。6月29日，北京市海淀区税务局向公司出具《税务事项通知书》，称久其软件的退税申请不符合要求，不予审批。

9、2022年8月11日，久其软件向北京市税务局申请行政复议。2022年11月9日，北京市税务局作出《行政复议决定书》，维持了《税务事项通知书》。

10、2023年2月1日，久其软件对北京市海淀区税务局及北京市税务局做出的通知书及决定书不服，故向北京市海淀区人民法院提起行政诉讼，案件已受理。 

二、本案申请退税的法律困境与难题：合同效力与主体资格

      由于本案案情比较复杂，本文对几个重点问题予以总结：

（一）《收购协议书》的效力问题将决定退税的基础

      根据公告显示，本案到目前为止，《收购协议书》并未被撤销或者宣告无效。上海仲裁委员会的裁决仅仅是确认久其软件无需履行第三笔股权转让之义务，并非撤销《收购协议书》。《刑事判决书》认定上海移通员工犯合同诈骗罪，但合同的效力是否因此无效，并不当然被确认。虽然依据《民法典》的规定，合同无效是当然无效，并不需要经过法院或者仲裁庭的确认。但是，如果合同双方对合同是否有效存在争议，仍需法庭或仲裁庭予以审查和确认。同时，经过法庭或者仲裁庭确认无效或者予以撤销，也更能说服税务机关。

1、《收购协议书》是否符合无效要件？

      需要指出的是，合同诈骗罪并不必然导致合同无效。根据《刑法》第二百二十四条的规定：合同诈骗是“以非法占有为目的，在签订、履行合同过程中，骗取对方当事人财物”的行为。而《民法典》的规定，无效的情形包括：

      （1）无民事行为能力人的民事法律行为；

      （2）违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为；

      （3）违反公序良俗的民事法律行为；

      （4）行为人与相对人恶意串通，损害他人合法权益的民事法律行为。

      显然，《收购协议书》涉及的合同诈骗，主要是合同的相对人（主要是上海移通的实控人、原股东黄家骁）以及标的公司涉嫌欺诈、虚假行为。《收购协议书》本身不违反法律强制性规定、不违反公序良俗。《收购协议书》本身也不存在双方恶意串通损害第三人利益的情况，因此无法直接判定其当然无效。

2、《收购协议书》是否具备被撤销的情形？

      根据《民法典》的规定，可撤销的情形包括：

      （1）重大误解；

      （2）一方或第三方采取了欺诈、胁迫手段；

      （3）合同订立显失公平。

      如要主张撤销合同，久其软件需要证明在合同订立时存在重大误解或者被欺诈、胁迫，或者因陷入危困状态、缺乏判断能力情形而导致显失公平。根据《民法典》的规定，如果行为人作出民事行为，受到相对方或者第三方的欺诈，那么可以主张撤销合同。在本案中，目标企业及其工作人员舞弊、欺诈，属于第三方欺诈。久其软件应当先通过仲裁撤销《收购协议书》，让税收征纳缺乏民事法律关系的基础。

3、如果《收购协议书》被撤销，则不受3年期限限制

      目前，退税的法律基础主要有二，第一类是根据《税收征收管理法》第51条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”应当退还，纳税人申请退税的期限为3年。第二类是“刘玉秀、沈恒退税案”中，司法机关认为民事法律关系消灭后，税收主体和税收客体都不复存在，课税要素不再满足，因此不符合税的根本属性，应当退税且不受第51条规定的3年期限限制。如此以来，可以倒推第51条之规定主要指的是纳税人负有纳税义务，但是因计算失误、适用税率错误或者其他失误，导致多缴纳税款的情形。

      本案不存在因计算失误等问题多缴纳税款的情形，其本质上与“刘玉秀、沈恒退税案”类似，属于民事法律关系无效或者被撤销的情形。

（二）扣缴义务人是否具备退税请求权？

1、现行征管法并未规定扣缴义务人的退税权

      根据《税收征收管理法》第8条的规定，“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利”，并不包括扣缴义务人。第51条的规定中，退税的主体也有且仅有纳税人。则扣缴义务人申请退税，税务机关因为担心法律风险而不予退税，也情有可原。

2、依据法理，扣缴义务人缴纳的、属于扣缴义务人的非税款财产应当退还给扣缴义务人

      不过，正如“刘玉秀、沈恒退税案”中司法机关确认的那样，第51条规定的退税权，指的是在纳税义务发生的前提下的退税。如果最基本的纳税义务都不具备，征税要件没有满足，那么缴纳给税务机关的财产就不是税款，税务机关持有该财产在法律上属于不当得利，应当予以退还。试举一例，扣缴义务人在解缴纳税人的税款时，因为操作失误将自己的一部分款项连同纳税人税款缴纳给税务机关，由于该部分多缴纳的款项性质并非税款，税务机关自然应当予以退还给扣缴义务人。

      在本案中，如果《收购协议书》即基础民事法律关系被宣告无效或者撤销，那么由于该部分个人所得税不符合法定的征税要件，从而就其性质而言并不构成税款，那么国家持有该部分财产属于不当得利，应当退还。不过，到这一阶段，该部分个人所得税也应当退还给纳税人而非扣缴义务人。

      不过，《民法典》第一百五十七条的规定：“民事法律行为无效、被撤销或者确定不发生效力后，行为人因该行为取得的财产，应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿。有过错的一方应当赔偿对方由此所受到的损失；各方都有过错的，应当各自承担相应的责任。”即各方面应当将财产恢复原状，不能恢复原状的应当予以赔偿。在股权转让的个税扣缴义务领域，该笔个税是从扣缴义务人支付的股权转让款项中扣除的，因此，纳税人取得该笔个税税款后，也应当依法返还给扣缴义务人。从这个角度讲，基于效率原则，直接将税款退还给扣缴义务人并无不妥。

3、从税收之债的理论视角探讨可行路径

      《税收征收管理法》部分认可税收之债的理论，根据是第50条规定了税收之债的代位权、撤销权。根据代位权、撤销权理论，如果债务人怠于履行其对次债务人的权利，则债权人可以越过债务人，直接向次债权人主张权利。据此，在民事法律关系无效的情形下，税务机关形成了类似“不当得利”的情况，其负有返还税款给纳税人的义务。

      则理论上可以利用代位权之诉，在纳税人走逃失联、无法履行退税权利的情形下，作为债权人代其申请退税，或许是可能的路径之一。 

三、基础民事法律关系消灭，能够申请退税的情形考量

      结合《税收征收管理法》第51条及“刘玉秀、沈恒退税案”的裁判理由，本文对申请退税的情形作以下区分：

（一）从税法的构成角度上，观察所申请退税的性质

      根据《税收征收管理法》第51条及“刘玉秀、沈恒退税案”的区分，能够申请退税的款项性质包括三种，即：1、第51条规定的“多缴纳的税款”，即缴纳时具备纳税义务，但是因例计算错误或适用法律错误而导致超额缴纳的税款；2、即“刘玉秀、沈恒退税案”确定的退还的款项，即缴纳时符合征税要件，但是在征收后征税要件消灭，导致税款演化成不具备税的根本属性的“不当得利”。3、第三类指的是在缴纳之初就不具备纳税义务的情形。

      但由于《税收征收管理法》第51条仅仅对上述第1种情形作出了规定，导致在实践中因发生后两种情形而引发涉税争议难以得到妥善处理。本文认为，无论属于上述三类情形中的何种情形，税务机关都应当依职权予以退税。

（二）从经济实质的角度上，观察纳税人是否获益

      税法具有实质课税原则，即不仅要观察法律外观，也要观察其实际的经济效果。例如：

      对于无效的民事法律行为，且当事人并未履行，并未产生实质性的经济效果，合同的双方并未因此获益，则由于并未履行，一般并不会产生税收方面的问题。不过，由于印花税的征税范围是合同本身，因书立合同缴纳的印花税无法申请退税。

      比较复杂的问题是已经履行的民事法律行为被宣告自始无效或者被撤销后的情形。如果民事法律行为宣告无效后，合同双方能够恢复原状，如已经交付的动产或者不动产、已经支付的对价返还给对方，使得双方实质上的经济地位恢复到民事法律关系之前，则因此缴纳的所得税、增值税等税款因缺乏征税的基础和依据，应当予以退还。

      如果民事法律行为宣告无效后，依据合同标的的性质无法恢复原状的，如劳务等情形，则因在经济实质的角度上，双方的经济地位已经发生了改变，民事法律行为的经济效果依然存在，则根据实质课税的原则来看，征税要件依然满足，则不宜退税。 

四、小结：税务合规的必要性与退税的困境

      税收是国家自纳税人处无偿取得的财产，税务机关作为征收机关，有义务维护国家的国库利益不受侵害，因此税务机关对于退税的情形格外谨慎，也导致在实践中申请退税要么面临不符合退税条件的问题，要么面临3年期限的问题。同时，相对于纳税人而言，扣缴义务人的权利救济渠道更加狭窄。因此，企业应做好税务合规工作，重视税款的计缴，避免嗣后陷入和退税争议之中。