“有限责任公司”变更为“合伙企业”是企业实施股权激励、搭建员工持股平台的常见架构安排。自2022年11月以来，多地税务机关对“公司变合伙”过程中未进行清算的行为进行检查，近日某互联网金融数据服务公司在其持股平台组织形式变换中因未清算税费而面临巨额补税的消息再度引发对“公司变合伙”合规问题的热议。“公司变合伙”在工商及税务上是否要求清算，对于组织形式转换过程中的未缴税费，税务机关是否有权追征、应当向谁追征？本文将探讨分析上述问题，以供参考。

一、实务案例：有限责任公司改制为合伙企业未清税，面临税务检查

      2021年1月20日，甲有限责任公司由A市B区整体搬迁到C市D区，未做工商及税务变更登记。2021年1月28日，甲有限责任公司的企业类型由有限责任公司变更为有限合伙企业。2022年11月17日，甲合伙企业收到《税务事项通知书》，载明“事由：了解掌握纳税人生产经营、财务核算的基本情况；通知内容：...企业提交组织形式转换的清税报告...”。原甲有限责任公司持有上市公司股份，在组织形式变更环节面临补缴增值税及附加、企业所得税及个人所得税的风险。

      在实务中，基于利用合伙企业先分后税的课税制度及税收优惠的考量，不少企业通过“公司变合伙”的形式搭建持股平台。合伙企业采用先分后税的课税原则，穿透至法人合伙人或者自然人合伙人征收所得税，避免了法人组织形式下对公司课征企业所得税并对个人征收个人所得税的双重税负。另一方面，在《财政部 税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号）出台之前，合伙企业有机会适用核定征收方式缴纳所得税，以达到降低税负的目的。

      为吸引企业落地，部分地方出台“公司变合伙”的简易措施，企业可以直接由法人形式变更为合伙企业。但近年来为严肃财经纪律，加快建设统一开放、竞争有序的市场体系，国务院牵头发文清理规范现有税收优惠政策（《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》，国发〔2014〕62号），其中便包括对股权投资企业“公司变合伙”简易措施的清理规范，也因此引发多地“企业转换组织形式未清算缴税”的税务争议案件。

二、案涉焦点：有限公司改制为合伙企业的工商及税务处理

（一）工商：“两步走”还是“一步走”？

      在工商层面，有限公司改制为合伙企业应采取“两步走”（即先注销原企业后设立登记合伙企业）或者“一步走”（即直接由有限责任公司变更为合伙企业）尚无明确的法律依据。经检索部分地区工商管理部门的答复，笔者发现，因有限公司与合伙企业属于两种企业组织形式，适用法律不同，大部分地区工商部门认为应采取两步走的方式进行组织形式的变更。但同时也存在一些特殊的规定，如新疆、北京中关村等地为吸引企业落地，出台了有限公司变更为合伙企业的“一步走”简易便利政策。

1、新疆：符合条件的企业可以直接变更为合伙企业

      为配合国家西部大开发战略，吸引股权投资类企业在新疆落地，新疆自2010年开始出台一系列促进股权投资类企业发展的政策，其中便涉及“公司变合伙”简易工商程序。

      从条文可知，符合一定条件的法人企业在迁入新疆时可以直接变更登记为合伙企业。2018年新疆维吾尔自治区人民政府发布《关于切实做好清理规范现行税收等优惠政策相关事项的通知》（新政办发〔2018〕27号），对现有的部分优惠政策进行清理，前述《暂行办法》已执行到期，而87号文因“不符合国家有关税收政策和立法原则”被撤销。

2、中关村国家自主创新示范区：区内有限公司可以转换为合伙企业

       根据《国家工商行政管理总局关于支持中关村科技园区建设国家自主创新示范区的意见》(工商办字〔2009〕200号)、《中关村国家自主创新示范区企业组织形式转换登记试行办法》(京工商发〔2010〕131号)的规定，注册在中关村国家自主创新示范区内的有限公司可以转换为合伙企业，而区外的企业则需先办理注销再申请设立合伙企业。

（二）税务：“公司变合伙”视同清算

      《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称为“59号文”）第四条规定，企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。依据该条款的规定，企业由法人变更为合伙企业，应当分解为对原法人企业进行清算以及重新投资成立合伙企业两个步骤。《中关村国家自主创新示范区企业组织形式转换登记试行办法》第十四条也同样明确了“公司变合伙”应结清原企业各项税款，履行清算程序。《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号，以下简称为“60号文”）则进一步明确了清算企业的税费计算问题。

（三）“公司变合伙”未清缴税款的风险

      在税收征管新形势下，税务系统内外部涉税数据汇聚联通是“以数治税”改革的主要内容之一。自2022年11月以来，基于税务大数据的风险提示及总局督导，多地税务机关对企业以往年度“公司变合伙”的清算缴税情况进行检查，企业及个人面临补缴税款的风险。

在开篇的案例中，2021年1月28日，甲合伙企业的前身甲有限责任公司组织形式由有限公司变更为合伙企业，按照59号文的规定，应当视同清算、分配和重新投资成立新企业，面临补缴清算企业所得、个人所得税的风险，因分配的资产为上市公司股份，还需补缴增值税及附加。根据《公司法》相关司法解释，如企业解散清算存在过错的，企业存续期间的债务由股东承担补充责任。因此，如果甲合伙企业组织形式变更环节清算存在过错，甲有限公司股东将面临对公司承担的增值税及附加、企业所得税承担补充责任的风险。

      市场监管总局、人力资源社会保障部、商务部及海关总署联合发布的《企业注销指引（2021年修订）》明确指出企业在完成清算后，需要分别注销税务登记、企业登记，即企业应完成税务注销登记后才可以进入工商注销程序。在金税三期系统启动与推广之前，税务与工商信息联通度较低，存在一些企业未完成税务清算便办理工商注销的情形。另一方面，如前所述，部分地区对“公司变合伙”规定有“一步走”的简易程序，企业可以依据其在组织形式转换过程中无过错及信赖利益进行抗辩。即企业根据当时有效的政策进行组织形式的变更，原登记机关并未要求提供清算报告，且企业无虚报、隐瞒骗取简易组织形式变更的情形。因此，企业依据法定程序完成工商变更，已产生信赖利益保护，税务机关非经法定事由及法定程序，不能进行执法程序的回溯。

三、税务机关能否向已注销企业追征税款？

      依照大多数地方工商管理部门的观点及59号文的规定，企业由有限责任公司变更为合伙企业，应当视同清算，对原企业进行注销后申请设立合伙企业。若企业转制过程中未清算税款，则税务机关是否有权追缴企业在组织形式变换环节的未缴税款取决于是否已过追征期，此处涉及对企业在组织形式变换中未清税行为的定性；若税务机关有权追缴税款，在原企业已经注销的情况下，应对哪一主体追缴，在实践中各地税务机关做法不一，存在较大的争议。

（一）组织形式变换环节未完成清税是否构成偷税

      《税收征收管理法》第五十二条规定了不同情形下的追征期限，因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款的，税务机关可以在三年内追征税款；因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，特殊情况可以延长到五年；对偷税、抗税、骗税的，不受追征期限的限制。对于组织形式变换环节未清算税款的情形，部分地区税务机关认定为纳税人的过错，适用五年追征期并征收滞纳金；而部分地区税务机关将未清算行为认定为偷税，适用无限期追征。

      《税收征收管理法》第六十三条规定的构成偷税的四种情形，即纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的。笔者认为，组织形式变换环节未清税不属于上述所列的情形，企业在“公司变合伙”过程中未清缴税款不构成偷税。

（二）对已注销企业未缴的税款，应当向谁追征？

      在追征期内，对于已注销企业的未缴税款，因现行法规的不明确，实务中存在税务机关向已注销企业追缴税款、恢复企业税务登记或者向原公司股东或实控人追缴税款等情形。

1、向已注销企业追征：已注销企业并非适格纳税主体

      实践中有部分地区税务机关向已注销企业追缴税款。根据《民法典》第五十九条规定，“法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”第七十二条第三款规定，“清算结束并完成法人注销登记时，法人终止。”《市场主体登记管理条例》第三十条规定，“经登记机关注销登记，市场主体终止。”企业工商登记注销意味着公司法人人格灭失，不再享有民事、行政、刑事责任能力，一般来说，涉及到该公司的民事、行政、刑事活动都应终止。企业法人进行清算程序结束并办理工商注销登记后，法人资格归于消灭，纳税主体亦不复存在，在纳税主体不存在的情况下，税务机关仍以被注销企业为主体作出处理决定、行政处罚决定，于法无据，此种观点在实践中也被法院所采纳。

      山西省高级人民法院作出（2017）晋行申379号行政裁定书明确指出，“本院认为，本案的核心争议是被诉处理决定是否存在处理主体错误的问题……该加油站于2015年8月13日被工商登记机关注销登记。注销登记后企业法人资格彻底消灭，不能再以企业名义从事任何生产经营活动或承担任何债权债务。故市稽查局对已注销登记的加油二站作出处理决定缺乏事实依据和法律依据。”

      综上所述，企业在转换组织形式以后，其原有限公司的企业法人资格灭失，作为责任承担主体的法律地位已不存在，税务机关对原企业追征税款的行为于法无据。

2、恢复税务登记：尚无法律规定税务机关可以主动恢复已注销企业税务登记

      实践中，还有部分地区税务机关要求已办理工商注销登记的企业恢复税务登记，以对其追缴税款。笔者认为，现行法律法规并未赋予税务机关恢复企业税务登记的权力。《企业注销指引（2021年修订）》规定了若企业在注销登记中存在隐瞒真实情况、弄虚作假情形的，登记机关可以依法做出撤销注销登记等处理。从体系解释角度看，此处的“撤销注销登记”指登记机关可以撤销企业的工商注销登记，而非税务机关可以撤销企业的税务注销登记。因此，依照税收法定原则，税务机关无权要求企业恢复税务登记。

      如前所述，经过法定程序注销的企业，原则上不应被税务机关追责，但是，如若存在“虚假清算”、“恶意处置公司财产或隐匿资产”、“未经依法清算，以虚假的清算报告骗取登记机关办理注销登记”等恶意利用注销机制逃避缴纳税款的情形的，税务机关才可以对已注销企业启动稽查程序，且前提是应当先行作出撤销注销登记，满足主体适格的法定要件之后再进行稽查处理。

3、对原股东等追缴税款：股东可主张在清算环节无过错进行抗辩

      部分地区税务局及法院认为应对公司的实际控制人或者股东追缴税款，但该种追征对象同样于法无据。2015年《税收征收管理法（征求意见稿）》新增了“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任”，但并未纳入现行的税法体系中。

      实践中，部分法院适用最高人民法院关于适用《公司法》若干问题的规定（二）的相关规定，对企业注销前的股东及实控人追缴税款及滞纳金。如北京市第二中级人民法院作出的（2020）京02行终1464号判决书显示，“《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国公司法＞若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条规定：有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。本案中，某公司通过提供虚假清算资料的方式办理了注销登记，导致其法律主体地位不存在，但丁某某作为某公司唯一股东，应当对某公司注销后不能承担缴纳税款责任而给国家造成的税款损失承担相应的法律责任，北京税务稽查局将丁某某作为追缴税款的责任承担主体......符合法律规定。”笔者认为，若税务机关依据上述司法解释主张对股东追缴税款，股东应积极举证其在清算环节无过错，如公司解散环节依法成立清算组、清算组依法开展清算工作并制作清算报告、依法将清算报告报送债权人税务机关并取得债权人会议通过等。