国家审计署于2021年6月7日发布了《关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，报告指出了15省市以财政奖励等名义返还税款238.73亿元，返还比例大多为地方分成收入的90%以上。并提出，当前一些基层财政支出压力加大，要抓紧清理和规范部分地方违规返还税收行为。为鼓励循环经济的发展，多地对废旧物资回收企业出台有财政返还奖励政策，工作报告的发布，将进一步加剧废旧物资回收经营企业发票合规风险。司法实践中，部分法院否定回收经营业务模式，并将企业取得的财政返还等额认定为国家税款损失，定性虚开。华税律师通过一则案例分析，指出财政返还不能与税款损失划等号，并对虚开增值税专用发票罪涉及的货物交易真实性、税款损失应当如何认定予以探讨。

一、案例引入：将财政返还认定为税收损失，判处11年有期徒刑

（一）案情介绍

      A公司（经营范围为废旧物资回收）于2016年11月与当地县政府签订《项目协议书》，协议约定：A公司落户该县，经营范围为废旧物资回收等，年纳企业所得税在1000万元以上的，县政府按照A公司增值税实际纳税金额的48%予以返还，用于A公司作为技改投入、扩大再生产和基础设施建设之用。公诉机关指控A公司利用财政返还政策骗取国家税款，在无真实货物交易情况下，向B、C、D三家公司分别开具价税合计仅1亿元的增值税专用发票，上述3家公司分别抵扣进项税额466410.25元、363059.70元、13396572.22元，公诉机关认定财政返还部分（增值税税额×48%）为虚开增值税专用发票造成的国家税款损失。

（二）法院观点

      一审法院：D公司本应将13396572.22元税款全额支付给A公司由其代缴，然后才可以抵扣，而实际只支付7836994.74元（按照票面金额8.5%），差额5559577.48元。这个差额即是税款，已经确定无疑流失了。国家税收损失还不仅这些。B公司基于地方政府的返税奖励优惠政策补齐了这个差额，获得6430354.66元返税奖励，收支相抵获利870777.18元。这也是国家税收损失。该虚开行为共造成国家税收损失6430354.66元（5559577.48元＋870777.18元=13396572.22×0.48）。地方政府对B分公司的返税奖励是否达到项目协议书确定的“作为技改投入、扩大再生产和基础设施建设之用”的目的呢？显然没有，而是在返还之前就被D公司和A公司精确地瓜分了。值得注意的是瓜分的只是这个数字，实际瓜分的是偷逃的税款，而不是地方政府的返税奖励。被告人钻政府优惠政策的空子，以政府的返税奖励置换等额的偷逃税款，以掩盖偷逃税款的事实，从而达到不用支付任何成本，仅凭为他人虚开增值税专用发票即可获利的目的。A公司作为出票方虽100%向税务机关缴纳了税款，但通过政府优惠将其中48%的税收转化为财政支出，国家实际税收只有52%，而D公司作为受票方却100%进行抵扣，造成国家税收损失48%。A公司采取同样方法为J公司、H公司虚开增值税专用发票，分别造成国家税收损失223876.92元和174268.656元。

     二审法院：A公司与D公司之间不存在真实交易，A公司为D公司开具价税合计为92199938.13元、税款为13396572.22元的增值税专用发票，D公司凭借从A公司处购买的增值税专用发票（按票面金额的8.5%收取开票费用）向税务机关申请抵扣销售钢材给下游钢厂时缴纳的税款，必然导致国家增值税税款的损失……B公司和C公司在购进货物时没有缴纳增值税，也就无法获得增值税专用发票，国家也未基于该真实交易征收相应的税款。B公司和C公司凭借从与其无真实交易的A公司处购买的增值税专用发票进行抵扣，同样也必然导致国家增值税税款的损失……本案中，A公司与涉案三家公司均无真实交易往来，在收取数额不等的开票费用后为三家公司开具增值税专用发票，帮助三家公司在后续交易中扣缴相应的增值税税款，此时A公司虚开增值税专用发票罪的犯罪行为已经完成，通过虚开增值税专用发票收取的开票费用即为违法所得。

（三）判决结果

      二审维持一审判决部分：A公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金五十万元。梁某（公司总经理）犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年。改判部分：追缴违法所得八百四十五万七千二百零七元二角五分（二审纠正一审关于违法所得的计算，与财政返税脱钩，直接将A公司收取的“开票费”认定为违法所得），依法上缴国库。

二、案例评析

      在司法实践中，部分审判机关在审理虚开增值税专用发票案件时，错将企业从政府取得的财政返还认定为给国家税款造成的实际损失，这一判决理由实际上混淆了财政收入和税收收入的界限，于法无据。在前引案例中，二审法院虽然维持了一审判决关于量刑、单位犯罪及罚金部分的结果，但两审法院关于 “税款损失”、“违法所得”如何认定的裁判逻辑存在巨大差异，一审法院认为企业从地方政府取得的返税奖励部分构成国家税收损失，被开受票方瓜分的金额名义上属于地方政府的返税奖励、实质上是偷逃的税款；但二审法院的认定逻辑是围绕有无真实货物交易，认为A公司无真实货物交易情形下开给B、C、D三家公司的发票，被三家公司抵扣必然造成税款损失，但对税款损失的数额认定未进一步说理和认定。不仅如此，一、二审法院关于违法所得的认定也存在差异，二审法院认定开票企业的违法所得是指其收取的开票费用，与是否从地方政府取得财政按返（返税奖励）无关。

（一）评一审：“税收返还”不能与税款损失划等号

      一审法院在裁判说理中，先是认为公诉方将“返税奖励认定为偷逃税款，当属不妥”，但在后续的说理中，却又以“开、受票方在财政返还之前已经将该返还部分瓜分，以政府的返税奖励置换等额偷逃税款，通过政府优惠将48%的税收转化为财政支出”等为由，仍将“税收返还”与税款损失划等号。其裁判逻辑仍然将企业足额纳税后税收义务履行完毕与地方政府在A公司达到协议要求予以的财政返还这两个行为混为一谈。税收返还多是指按照国家的相关规定，地方政府作为主体向企业返还一部分税款，即税款先按税法的规定，由税务机关足额征收入库后，由同级财政根据不同情况全额或部分返还企业，是地方政府以税收优惠形式给予企业的一种政府补助。税收收入一旦缴入国库，即成为财政收入。由于税收财政返还资金均列财政支出，因此取得地方政府的税收财政返还并不意味着企业所履行的纳税义务被打了折扣，更不意味着造成了国家的税款损失。

      为支持循环经济发展，各地在制定财政返还政策时，都会明确财政返还政策的制定目的：“推进供给侧结构性改革、发展地方循环经济、发展节能环保产业、降低实体经济成本、防止地方税源流失”等，针对专门为本市（县、区）服务的前道再生资源企业，在政策享受条件上会更加宽松。因此，一审法院认为A公司在财政返还之前已经与3家受票方将“返税奖励”精确瓜分，完全是一种主观推定。回收经营企业符合与政府签订协议条件的，当然可以取得返还，这部分财政返还在条件成就时转化为企业的资产，可以自由处分。企业能够切实整合废旧物资回收经营散户资源，对散户供货真实性能够提供证据证明的情形下，当然可以将该部分税收返还部分作为定价因素考量，而回收经营企业 “瓜分”给用废企业部分，增加用废企业吸纳社会收购的废旧物资意愿，促进循环经济发展、降低实体经济成本的目的，实质上达到了财政返还政策向最终实体生产企业传导的效果。若按照一审判决的认定思路，仅从事回收经营、未从事生产加工的企业，都变成了“仅凭为他人虚开增值税专用发票即可获利”，针对回收企业出台的财政返还政策变成了专门鼓励空壳公司虚开？这显然是割裂了循环经济产业链，对政策、行业片面解读，忽略了查清双方是否有真实货物交易，真实货物交易的数额是判定行为人主观上是否有虚开故意、是否造成税款损失的前提。

（二）评二审：A公司能够证明如实代开的部分，无税款损失 

      二审法院认为：增值税是以货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税，只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利。而C公司从市场上收购废钢时没有缴纳增值税，也就无法获得增值税专用发票，国家也未基于收购废钢的真实交易征收相应的税款。因C公司购买环节没有纳税，故其不能享有抵扣的权利。A公司与C公司之间不存在真实交易，C公司凭借从A公司处购买的增值税专用发票（按票面金额的8.5%收取开票费用）向税务机关申请抵扣销售钢材给下游钢厂时缴纳的税款，必然导致国家增值税税款的损失。

      ​​​​​​​二审法院认定税款损失的裁判要旨聚焦和关注了增值税征税原理、真实货物交易等，但未能完整认定交易链条，忽视了如实代开、挂靠等情形。以本案为例，公诉方出示的对C公司的审计报告中显示，在涉案期间，C公司从个人客户采购废钢6357万余元，个人不能向C公司开具增值税专用发票，C公司就不能实现进项抵扣，但更为重要的是，C公司亦不能实现成本列支，因此，C公司将上述采购金额换算为含税金额后，由A公司向C公司开具相应增值税专用发票， A公司足额申报缴纳，C公司足额承担该税负的情形下，从销售给下游钢厂的销项税额中抵扣，增值税链条完整，未造成增值税税款损失。二审判决对增值税链条对应的真实货物交易判定片面理解，根据二审法院的裁判逻辑，个人销售货物无法向购买方开具增值税专用发票，购买方无法抵扣，而挂靠在有开票资质的企业名下，购买方取得了进项发票予以税款抵扣，也必然有税款损失，这显然是错误的。二审判决对“必然有税款损失”的认定，与国家税务总局2014年39号公告“挂靠不认定虚开”、最高检六稳六保意见中“虚增业绩等非骗税目的、未造成国家税款损失行为不诉”等规定矛盾，以此作出的符合虚开犯罪构成要件，全案认定虚开的判决事实不清、法律适用错误。

三、华税观点

（一）有真实货物交易情形下，享受“税收返还”不会造成国家税款损失

      ​​​​​​​在有真实货物交易的情况下，废旧物资回收经营企业享受地方“税收返还”是否会造成国家税款损失进而涉嫌虚开增值税专用发票罪是废旧物资回收企业普遍比较关心的问题。而无论是学术界还是司法实践中，对于此问题的研究和实践较少且未形成相对统一的观点。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累，笔者认为，废旧物资回收企享受地方“税收返还”从事经营活动并对外开具增值税专用发票的行为，不会造成国家增值税税款损失，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，亦不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点： 

      ​​​​​​​（1）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

实践中，废旧物资回收企业多通过与地方政府签订协议的方式就税收返还内容进行约定，企业根据纳税情况及约定向地方政府申请返还，地方政府根据企业的协议约定及企业的完税证明通过财政部门向企业支付返还款，在此过程中，回收企业不具有骗抵国家增值税税款的目的和主观故意。

      ​​​​​​​（2）行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果，则不具有犯罪所具有的严重社会危害性，不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的，客观上未造成国家税款损失，就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

      ​​​​​​​根据废旧物资回收企业与地方政府的协议，企业需将相关税费缴纳完毕取得完税证明后方可向地方政府申请税收返还，此时，回收企业的纳税义务已经履行完毕，应纳税款已经转化为财政收入，企业申请的税收返还是地方政府对税收留成部分的分配，其目的是扶持当地废旧物资行业的发展，因此上述税收返还不会造成国家税款损失。

（二）挂靠开票、“如实代开”不会造成国家税款损失，不构成虚开犯罪

      ​​​​​​​实务中，“挂靠”开票的做法在许多行业普遍存在，关于被挂靠方对外开具发票的行为如何定性这一问题，《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国税[2014]39号）、《关于〈国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〉的解读》、《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）均已明确：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。因此，在废旧物资回收业务中，散户通过挂靠从事经营活动、并以被挂靠方的名义对外销售货物的，被挂靠方是法定的纳税义务人，应当向购货方开具增值税专用发票，被挂靠方的开票行为符合税法规定，不应认定为虚开。

      ​​​​​​​“如实代开”行为是随着市场经济的发展，企业在经营管理中出现的新情况。在废旧物资等大宗商贸行业，这种与真实交易相符的代开发票行为更是普遍存在。法研〔2015〕58号文第二项明确指出：“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”该复函虽然不是司法解释，但在审判实践中具有重要的指导作用。“如实代开”行为中，第三方根据实际交易双方的交易数量、金额如实向受票方开具增值税专用发票，开票方如实申报增值税税款，受票方依法获得抵扣权益，整个增值税抵扣链条并未切断，受票方取得增值税专用发票抵扣进项税额实质上不会造成国家增值税税款损失。“如实代开”虽然违反发票管理制度，但不能简单地等同于虚开，不应再将“如实代开”行为认定为虚开增值税专用发票罪。

      ​​​​​​​具体到前述案例中，对有证据证实B、C、D三家公司真实采购货物，并由A公司如实代开部分，应在犯罪数额中扣减。

四、企业风险防范

（一）违规返税清理或在双打行动后再引发废旧物资回收企业虚开风险

      ​​​​​​​2021年6月7日，国务院发布《2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》（以下简称《审计工作报告》），揭露了有关金融、虚开发票、财政返还等乱象。《审计工作报告》显示，违规返还税款造成财政收入流失的现象依然存在，15省市以财政奖励等名义返还税款238.73亿元，返还比例大多为地方分成收入的90%以上。这是政府层面首次如此定性财政返还问题。在最后的审计建议部分，《审计工作报告》提到当前一些基层财政支出压力加大，要抓紧清理和规范部分地方违规返还税收行为，避免财政收入大量流失。

      ​​​​​​​财税[2008]157号的实施对于废旧物资行业冲击巨大，由于不断恶化的价格恶性竞争以及经营成本问题，大量的回收企业、生产企业难以为继，地方经济受损。部分再生资源产业集聚的地方政府，不得不采取地方财政返还等措施，但由于各地经济发展水平不一，地方政府支持力度各异，业内不公平竞争愈发明显。加之，2014年地方税收优惠政策清理之后，许多地方税收优惠政策存在合法性问题，存在随时叫停的风险。目前，为了充分利用不同地区的税收优惠政策，许多集团企业纷纷在不同地方设立子公司/分公司，各地具体规定不同、执行口径不一等问题，加剧了企业所面临的涉税风险。因此，对于废旧物资回收企业而言，在适用地方政策时，应当就其合法性、合理性审慎分析，同时针对潜在风险做好防控。

      ​​​​​​​近年来国务院曾多次发文清理地方税收优惠政策，《审计工作报告》的出台为国家进一步整改地方财政返还政策奠定了基石。在清理违规财政返还的同时，也要注意到司法实践中存在部分审判机关将财政返还和偷逃国家税款划等号、以虚开发票定性的现象。财政返还作为地方政府行使财政收入支配权的产物，其本质与税款完全不同，不能简单粗暴地将二者混为一谈。

（二）“如实代开”应确保如实，虚开、多开仍有虚开风险

      ​​​​​​​企业应留存能证明“如实代开”的完整证据链。例如，个体为B用废企业提供货物，由A公司为B公司代开发票。此时，作为B用废企业，在接受A公司开具的发票时，每份发票实际对应的货物的过磅单、入库单、运输信息、实际供货人等，应能够与发票形成完整的证据链，证明所接受的发票均为“如实代开”。一旦被指控虚开立案，无论是受票企业还是个体供货商，均应以发票作为依据，逐票梳理对应业务资料，以证实对应交易均真实发生。

      ​​​​​​​企业存在多开、虚开情形的，仍构成虚开。部分受票企业通过虚增货物吨数，虚增发票数量、金额，要求开票方开具，开票方若未尽核实义务，双方仍可能构成虚开犯罪。因此，企业应紧守“如实”的底线，不能说明发票对应交易真实发生的，仍面临被追究虚开刑事责任的风险。

五、小结

      ​​​​​​​2017年至今，税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治，废旧物资行业虚开发票问题持续发酵，涉税刑事案件不断爆发。结合废旧物资回收业务的特点，企业应当加强自身的税务风险管理，尽可能避免虚开的风险。废旧物资回收企业应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容，加强内部风险防控，重视理顺交易链条和业务操作，避免虚开发票的产生。其次，在诸如金三系统风险预警、税务机关协查办案等情形下，面对税务检查时，应当通过税务律师进行法律风险分析，并及时与税务机关进行专业的沟通。最后，对于已经进入税务行政程序或刑事司法程序的案件，需及时聘请律师开展司法救济，从事实认定、法律适用、证据证明力等角度就案件的具体情况及核心法律问题展开分析，并积极与主办机关沟通，推动司法机关积极借鉴有利案例的正确处理和做法，以准确地对国家税款作出保护，并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。