由于煤炭资源的紧缺性，各个煤矿处在卖方市场，因此煤炭贸易企业、用煤企业在采购时无法取得足额的增值税专用发票。同时，基于我国公路运输主要由个体运力从事的现状，煤炭购销业务中发生的运输成本无法取得足额的发票凭证，长此以往，煤炭贸易企业、用煤企业无法承担由此带来的企业所得税和增值税负担。为了解决上述两种情形下的发票问题，多数煤炭贸易企业、用煤企业选择通过第三方取得增值税专用发票，进而引发虚开风险，目前，各地已爆发出大量的煤炭企业虚开案件。在当前税警联合打击虚开骗税、金税三期系统不断升级优化、大数据比对日益智能化的情况下，税务机关、司法机关对于发票的管理更为实时。对此，煤炭企业应当通过业务自查及时发现潜在的税收风险，同时对正在处理中的虚开案件应当注重从交易形式及交易实质两个方面把握交易定性。

一、煤炭行业面临两大虚开风险

（一）煤炭购销业务中的虚开风险

      在2014年9月1日之前，国家实行煤炭经营资格审查制度，只有取得相应资格的企业才能从事煤炭贸易，个人则无法从事。因此，在这个阶段，小煤矿挂靠经营的情况普遍存在。不仅是煤炭行业，在医药行业、运输行业、石化行业以及其他大宗货物贸易行业，挂靠方虽掌握着巨大资源，但缺乏相应资质，因此不得不以挂靠方式经营、开票。此外，为了解决进项发票获取不足的问题，部分煤炭贸易企业往往会采取同行调剂“富余票”的手段解决税负过高问题。有货“代开”的情况十分严重。

（二）煤炭运输业务中的虚开风险

      煤炭运输以铁路运输、公路运输为主要方式，其中公路运输面临虚开发票问题较为严峻，这与我国公路运输业务的发展现状和经营特点密切相关。我国公路运输经营主体呈现出“多、小、散、弱”的特征，从事运输业务的主体除少数由国有运输企业实行统一经营、集中管理外，大部分承担运输任务的往往是个体运力。在此情况下，煤炭企业在购买运输服务时，通常也只能向众多的个体运力进行采购，只能依赖个人车辆完成运输工作。而正是这一状况，导致煤炭企业面临着严峻的虚开运输发票问题。这不仅是煤炭行业面临的问题，也是公路运输行业发展不得不面临和解决的难题。

二、煤炭行业涉嫌虚开的常见经营模式

      为解决煤炭购销、煤炭运输后无法取得增值税专用发票带来的进项抵扣不足的问题，实践中煤炭贸易企业购买煤炭、运输服务出现了多种模式，而其中最具争议的涉嫌虚开的模式主要是以下两种：

      第一，小煤矿挂靠大型煤矿厂经营。即小煤矿或煤炭贸易企业寻求正规的大型煤矿厂，使小煤矿挂靠在有资格开具增值税专用发票的第三方名下，并由被挂靠方根据煤炭购销交易的实际情况向煤炭贸易企业开具增值税专用发票。

      煤炭运输业务的挂靠经营与煤炭购销业务的挂靠经营模式相似。通过将个体运力挂靠在运输企业名下，由运输企业根据实际运输服务情况向购买运输服务的企业开具增值税专用发票。

      在上述挂靠经营业务中，由于挂靠方、被挂靠方法律意识薄弱，在达成口头挂靠协议后疏于签订书面的挂靠合同，导致税务机关对挂靠的真实性产生怀疑，进而认定开受票企业双方无真实运输业务，涉嫌虚开，乃至移送公安追究刑事责任。

      第二，第三方企业“如实代开”发票。即有资质开具增值税专用发票的第三方在煤炭采购、煤炭运输业务完成后，根据交易实际情况代货物销售方或服务提供方向购买方开具增值税专用发票。

      在此种模式中，尽管第三方开具的增值税专用发票所载货物/服务品种、数量、金额与实际交易情况相符，但期间或出现资金回流、支付开票费的情况，税务机关仍倾向于以虚开定性，甚至移送公安进入刑事程序。

三、煤炭行业涉嫌虚开的应对策略

（一）“挂靠经营”符合税法规定，不构成税法上的虚开，亦不构成虚开犯罪

      对于“挂靠经营”的业务模式，首先应当判断是否属于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局2014年第39号）规定的挂靠行为，如果符合规定，则本身不属于税法上的虚开，也就自然不能构成刑法中的虚开增值税专用发票罪；而如果不符合挂靠的规定，此时需要根据法研[2015]58号《复函》及最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》精神进一步判断其是否满足虚开犯罪的构成要件，进而判断是一般的税收行政违法行为还是刑法层面的虚开犯罪行为，而不能在不符合挂靠规定后径行判定为虚开犯罪。另外需要注意的是，即使开票方与实际货物销售方、服务提供方未形成挂靠关系，若受票方对此并不知情，其善意取得增值税专用发票的行为也不能定性为虚开犯罪，而是应该将其作为一般税收行政违法行为进行处理。

（二）“如实代开”行为不满足虚开犯罪的构成要件，不应以此罪论处

      首先，“如实代开”行为是随着市场经济的发展，企业在经营管理中出现的新情况，企业以真实交易为基础，通过第三方如数缴纳了增值税税款，不具有骗取国家增值税税款的目的。其次，“如实代开”的增值税专用发票，税款已全额缴纳，并未造成国家增值税税款损失。企业存在实际经营活动，但因客观原因无法取得增值税专用发票，既不能向国家缴纳进项增值税，自身也无法完成抵扣，通过第三方向国家缴纳税款从而抵扣进项税额，并未给国家造成税款损失，不具有严重的社会危害性，不应以犯罪来评价。而应当按照一般的税务行政违法行为进行处理，对于开票方和受票方依法作出税务行政处理、处罚。

四、相关不起诉、无罪案例与《复函》、《意见》精神相契合

（一）案例一：煤炭购销业务“挂靠开票”无罪处理

1、案件要旨

      挂靠经营的主要特征有三：一是借用行为；二是独立核算行为；三是临时性行为。陈某某与美峰公司之间的关系符合上述挂靠经营的三个特征，应认定为挂靠关系。根据国家税务总局公告2014年第39号及法研[2015]58号的相关规定，“挂靠开票”不构成虚开增值税专用发票罪。

2、案例简述

      2012年至2014年期间，被告人陈某某与他人共同经营煤炭生意，从小煤窑收购煤炭后向吉林奇峰公司销售。因小煤窑未能提供发票，陈某某也未能在税务机关取得销项发票，遂听从他人提议，从林口县美峰公司的张某处开具增值税专用发票，按照发票记载的销售吨数给张某15元/吨“返利”。陈某某以林口县美峰公司的名义与吉林奇峰公司签订了煤炭购销合同。经司法会计鉴定，2013年6月至2013年10月，林口县美峰公司共计向吉林奇峰公司开具增值税专用发票161份，价税合计151413381.50元，税额共计22436132.37元，已认证抵扣。

      法院认为，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）中认为，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。据此，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）案例二：货物运输业务“挂靠开票”不起诉处理

1、案件要旨

      开票方据实进行税款申报与缴纳，主观上不具有骗抵增值税税款的目的，客观上未造成国家增值税税款损失或产生损失的危险，更不具有社会危害性，不构成虚开增值税专用发票罪。

2、案例简述

     安顺捷货物运输公司主要经营范围为货物运输。公司实际所有人、经营人均为刘某。2011年至2013年期间，当地个体户欲以自有车辆为当地矿业公司提供货物运输服务，经介绍挂靠至有货物运输资质的安顺捷公司，约定由安顺捷公司到当地税局开具发票，缴纳税款；各矿业公司根据票面金额支付刘某垫付税款，支付各车主运费，刘某从中收取代开发票服务费。

      2017年8月，滦平县公安局以涉嫌虚开发票罪对刘某立案侦查。2018年5月22日，滦平县人民检察院以“经营活动真实、主观上无骗取抵扣税款故意、客观上未造成国家增值税款损失”，决定对刘某做出不起诉决定。

（三）案例三：货物运输业务“如实代开”无罪处理

1、案件要旨

      对于有实际交易存在的代开行为，行为人主观上并无骗取税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。

2、案例简述

      李某某系西弘服务部业主，其先后与新广兴物流等三公司建立货物运输关系，成为三公司的货运承揽人。2016年初，上述三家公司要求李某某开具税率为11%的增值税专用发票。因其属于小规模纳税人，不能按要求开票，便找到文波物流公司（一般纳税人），由其向新广兴物流等三公司开票，由李某某向文波物流交纳票面金额7%的管理费。自2016年2月以来，文波物流共计开出货物运输业增值税专用发票19份，上述三公司收到李某某交付的增值税专用发票后，在税务机关抵扣税额125146.06元。公诉机关提起公诉，要求以虚开增值税专用发票罪追究李某某的刑事责任。

      法院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，在不能证明李某某有骗取抵扣税款的故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责相适应原则。李某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

五、小结

      从目前爆发的煤炭行业虚开案件可以看出，司法机关重点审查资金流、货物流、运输流、发票流。对于证明无真实交易的证据中，言辞类证据起到比较重要的作用。通过对交易上下游各相关企业财务、业务、实控人的讯问/询问，司法机关可以对交易形成一个比较全面的客观的认知。“挂靠”须满足一定条件才能构成。犯罪嫌疑人违背交易实质的抗辩很难被采信。

      虽然法研[2015]58号复函已明确指出，法发[1996]30号关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票罪的规定不应继续适用，但实务中，严格按照39号公告、58号复函不把此类挂靠代开发票定性为虚开的案件较少。笔者认为，未有法律明确禁止的情况下，“挂靠”经营、“如实代开”的存在具有现实合理性，符合39号公告的“挂靠”经营行为，并不违反税收相关法律，更未触及《刑法》涉嫌犯罪。税务机关、公安机关、检察院以及法院应当注重交易经济实质的考量，对于挂靠、“如实代开”等行为，不应当简单粗暴地认为没有交易。而对涉案煤炭企业来说，考虑到虚开案件的专业性和复杂性，就涉案业务定性及法律责任认定等内容应当通过专业人士进行积极有效的抗辩，以争取更好的处理效果。