2022年4月27日，由华税代理的某煤炭企业涉嫌虚开增值税专用发票（价税合计4500余万元）刑事案件审查终结，X市Y区检察院向涉案企业下达不起诉决定书，认为X市公安局Y分局认定涉案企业构成虚开增值税专用发票罪证据不足，不符合起诉条件，决定对其不起诉。在华税律师经历了近两年的辩护工作后，本案取得了检察院不起诉的结案结果，获得了委托人的高度认可。由于税收政策及产业特点等原因，煤炭行业一直是虚开案件的重灾区，涉税风险高。本文对我们具体办理本案的有关情况及核心法律问题进行归纳和分析，以期对今后相关企业涉嫌虚开案件的司法处理提供有益借鉴。

一、案情简介

      A公司是一家煤炭贸易企业，企业经营范围包含：煤炭零售经营。由于A公司自身实力雄厚，煤炭采购规模庞大，诸多小型煤矿、中间商希望和A公司开展煤炭贸易合作，因其不能开具增值税专用发票，无法达到A公司设置的供应商门槛，纷纷选择挂靠在其他煤炭贸易企业名下与A公司开展煤炭购销业务。

      甲、乙系A公司高管，负责公司的煤炭采购业务。2015年12月至2017年3月期间，为了赚取一定的经销差价，甲、乙私自决定以个人身份作为中间商为A公司组织货源，经王某介绍，甲、乙以B、C、D三家煤炭贸易公司的名义与A公司开展煤炭购销交易，收取货款，同时向A公司开具与实际交易情况相符的增值税专用发票。

      2020年5月，X市公安局Y分局以A公司煤炭采购业务涉嫌虚开增值税专用发票对公司人员甲、乙等七人采取了刑事强制措施。2021年11月11日，Y分局认定A公司接受B、C、D公司虚开增值税专用发票，价税合计4500万元，遂将此案移送X市Y区人民检察院审查起诉。期间，因事实不清、证据不足，于2022年1月15日退回补充侦查一次。

二、本案的四个核心辩护意见

（一）本案的煤炭购销业务模式及发票收受符合税法规定

      《增值税暂行条例》第二十一条规定：纳税人发生应税销售行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票。《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

      本案中，根据A公司采购制度，无正规资质的煤矿或者黄牛散户无法成为A公司的合规供应商，这就倒逼小煤矿、黄牛散户挂靠其他正规煤炭企业向A公司供货，或者先销售给其他煤炭企业再销售给A公司。但无论是采取挂靠方式还是购销方式，煤炭销售企业均是增值税法定纳税义务人，负有向A公司开具增值税专用发票的法定义务。甲、乙二人为了将自己联系、采购的散煤销售给A公司便采用了上述的挂靠或销售模式。由于A公司与三家公司间的煤炭购销交易都真实存在，则三家公司应当向A公司开具增值税专用发票，且增值税专用发票上的信息应当与真实交易情况相一致。

      《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第三项规定：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

      本案中，A公司与三家公司签订了煤炭购销合同，向其对公支付了货款，而三家公司以自身名义向A公司货场配送了煤炭，并向A公司开具了与实际交易相符的增值税专用发票，从A公司本身采购层面而言，其取得发票符合国税发〔1995〕192号文件“三流合一”规定，不构成虚开。

（二）司法机关认定“资金回流”系割裂看问题，未就完整资金链进行客观全面审查

      本案系因甲、乙为了赚取利益，滥用经理权限从公司借支资金，自行采购煤炭并与王某等人合作销售而引起，并进而出现了A公司公户→三家公司公户→王某等人私人账户→甲、乙私人账户→A公司出纳私人账户的资金往来痕迹，该资金往来情形被公安机关认定为“资金回流”并作为认定涉案业务构成虚开的主要证据。

      但是辩护人认为，结合A公司发生了真实的煤炭购销业务及甲、乙、A公司财务人员的供述可知，涉案煤炭业务中存在甲、乙私自从A公司借支资金购煤的事实，因此三家公司对公收取货款后需要将甲、乙已经支付给煤矿厂的资金偿还给甲、乙。二人取得资金后，亦需要归还于当初借支资金的公司私户。因此，基于借贷关系而发生的“三家公司公户→王某等人私人账户→甲、乙私人账户→A公司财务私人账户”的资金流转，与A公司、三家公司之间基于买卖合同关系发生的货款支付显然属于不同的法律关系。则涉案业务中的资金流转痕迹并非虚开行为中的“资金回流”，司法机关在未调查核实甲、乙从公司借支资金购煤的事实及各个资金流转背后的法律关系的情况下，仅以A公司公户、甲、乙及A公司财务私人账户与三家公司私人账户间出现的资金往来而认定涉案业务存在“资金回流”，并以此作为A公司涉嫌虚开的证据，显然定性错误。

（三）司法机关认定涉案企业造成国家税款损失事实不清、证据不足

      增值税是以商品和劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理而言，增值税应纳税额的计算过程为首先计算出应税货物的整体税负，然后从整体税负中扣减法定外购项目已纳税额。《增值税暂行条例》第四条规定，除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。第八条规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

      据此可知，只要商品流通各环节的供应商按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，按期、足额申报缴纳增值税税款，其向受票方开具增值税专用发票的行为就不会造成国家增值税税款的损失，受票方正常申报抵扣增值税进项税额的行为也不会造成国家增值税税款的损失。

      本案中，甲、乙通过三家公司向A公司销售煤炭，A公司向三家公司支付了货款并最终收到了真实的货物，因而承担了涉案货物在本环节交易之前的已纳税款，实质上便取得了对涉案货物已纳税款的抵扣权益。同时，现有材料显示三家公司并未出现未就涉案发票按期、足额申报缴纳增值税税款的行为。因此，A公司取得三家公司开具的增值税专用发票并进行申报抵扣增值税税款的行为属于合法、有效地实现其抵扣权益的行为，不会给国家增值税税款造成损失。

      根据在案资料显示，本案系由三家公司取得虚开发票而案发，对于此种情形中下游受票方取得增值税专用发票应当如何处理的问题，国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）明确规定：

      “纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票： 

      一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

      二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

      三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

      受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。”

      根据A公司与三家公司间的业务情况，结合在案证据可知，A公司取得三家公司增值税专用发票的行为符合上述公告规定，其抵扣行为不会造成国家税款的损失。而三家公司可能存在的通过虚增进项偷逃税款的行为及可能造成的国家税款的损失，应当由该三家公司承担，与A公司无关。

（四）检察机关应正确区分各个涉案主体的法律责任，避免有罪推定

      增值税专用发票是购销双方业务开展的真实记载。尽管法学理论界已经认识到，虚开并非真正的对合犯，但实践中受票方往往因税务协查而受到牵连。辩护人认为，对于下游受票企业的调查，应该在判断有无真实货物交易的基础上，根据“是否具有骗取国家税款的主观故意”与“是否造成国家税款损失后果”等虚开犯罪构成要件具体分析，而不能因为开票方构成虚开或者涉嫌虚开就片面地判断受票方也构成虚开。

      2014年39号公告正是对于实践中可能存在的“牵连”问题发挥了“隔离带”的作用，截断虚开牵连的负面效果，避免业务真实合规的受票方被作出“虚开推定”。本案中甲、乙以B、C、D三家公司的名义向A公司销售了煤炭，三家公司收到了A公司支付的货款，并以自己的名义向A公司开具了与真实交易情况相符的发票，即使三家公司存在虚增进项偷逃税款的行为，但A公司基于真实业务接受发票不属于虚开。

三、本案对煤炭行业虚开案件的借鉴意义

（一）挂靠关系认定、资金回流等虚开疑难问题的辩护工作具有决定意义

      在煤炭行业虚开案件中，挂靠关系是否存在，资金回流是否成立，是司法机关审查的重点。结合在案证据论证挂靠关系成立、涉案资金不构成回流，在虚开案件辩护工作中具有决定性意义。

      根据国家税务总局货物和劳务司印发的《全面推开营业税改增值税试点政策培训参考材料》，挂靠经营的主要特征包括（1）是一种借用行为；（2）是一种独立核算行为；（3）是一种临时性行为。民事主体之间符合上述特征的，即可认定构成事实上的挂靠关系。这一观点在司法实践中也得到认可。即使挂靠关系不能成立，对于煤炭企业“如实代开”的行为同样不具有骗取国家增值税税款的目的、并未造成国家增值税税款损失，根据法研〔2015〕58号文件的规定同样不应以犯罪来评价。而应当按照一般的行政违法行为进行处理，对于开票方和受票方依法作出处理、处罚。

      实践中，税务机关、公安机关、法院等在办理虚开发票类案件时，对于资金回流的性质、资金回流与虚开的关系认识存在较大分歧，而涉案业务是否存在资金回流、资金回流与虚开是否存在直接的正相关关系对于认定是否构成虚开具有重要作用，则在确定“资金回流”与“虚开”关系时，需要重点把握与确认以下关键点：

      首先，需确定“资金回流”是否客观存在。资金回流不是主观猜测，需要完整、客观的证据材料予以支撑，比如银行流水、收付款申请单、收付款记录等。若无证据证明涉案业务客观存在闭环的资金流向，则以资金回流认定虚开也无从谈起。

      其次，需明确资金往来的交易事实及法律依据。通常情况下，账户之间的资金流动均是基于一定的交易事实和法律关系而产生的。比如买卖、租赁、借贷等。在准确判定每一笔资金往来的交易事实及法律关系后，再通过收集相应的合同、资金往来书证、收发货确认单、运输单据等予以佐证，从而打破资金回流用于虚开发票的主观推定。

      由于商事主体资金往来十分频繁，账户之间所谓资金回流的迹象很容易形成，但判断资金流向是否系虚开发票所致，不能仅仅看资金的流动迹象，更应该看每次资金流动所依据的交易实质，只要每次交易客观真实存在，即使存在“资金回流”，也是形式上的，并非“虚开”所需要的“资金回流”。

（二）审查起诉阶段依法申请听证对取得不起诉决定具有重要意义

      根据《人民检察院审查案件听证工作规定》第四条，人民检察院办理羁押必要性审查案件、拟不起诉案件、刑事申诉案件、民事诉讼监督案件、行政诉讼监督案件、公益诉讼案件等，在事实认定、法律适用、案件处理等方面存在较大争议，或者有重大社会影响，需要当面听取当事人和其他相关人员意见的，经检察长批准，可以召开听证会。第十六条，听证员的意见是人民检察院依法处理案件的重要参考。

      本案移送审查起诉后，辩护人与检察机关进行了充分沟通，并递交了书面律师意见。检察机关听取辩护人意见后，初步认为本案公安机关认定事实不清、证据不足。为高效化解争议，辩护人主动申请召开检察听证会，获得检察机关同意，本案司法机关和税务机关人员参加了听证会。会上，辩护人充分发表听证意见，获得各方认可，最终检察机关做出不起诉决定，检察听证为本案争议有效解决起到了良好推动作用。实践中，虚开案件辩护律师应当审查案件是否满足检察听证条件，积极申请检察听证程序，在审查起诉阶段充分行使辩护权利。