税务行政处罚、处理等行政行为对纳税人有着极为重大的不利影响，在行政程序中，纳税人虽然可以提出陈述申辩意见，但毕竟是仅提交书面材料，审理部门缺乏直接与纳税人沟通的渠道。然而，税务决定一旦作出，势必会对纳税人产生严重影响。目前，根据《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》的规定，仅有较大税额罚款可以申请听证，除此之外，如没收违法所得、停止出口退税权等处罚，以及重大税务处理决定，均无听证的规定。在新修订的《行政处罚法》颁布后，听证相关的争议日益增多。本文结合两则法院支持纳税人听证申请的案件为例，对税务听证的问题予以分析，并提出三点建议，以飨读者。

一、税案通报：法院认为应对处理决定书、停止出口退税权举行听证

（一）重大税务行政处理决定因未举行听证被法院撤销

1、案情简介

      2010年至2012年，甲公司与乙（香港）公司签订购销合同，约定甲公司跨年度向乙公司提供货物，甲公司取得出口退税款2500余万元。2014年，当地稽查局向甲公司送达《税务处理决定书》，认定甲公司构成“真代理、假进销”，追缴已退还的出口退税款，2015年稽查局向甲公司下发《催告执行通知书》后甲公司仍未缴纳税款，稽查局遂强制扣缴相应税款，甲公司对《税务处理决定书》不服向当地国税局申请复议，复议维持了原处理决定。甲公司认为稽查局送达《税务处理决定书》时未告知甲公司听证权利，构成程序违法，遂向人民法院提起行政诉讼。

2、法院判决

      一审法院认为，正当程序原则是行政法的基本原则，也是行政机关实施行政行为的基本要求。根据正当程序原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务、充分保障相对人陈述、申辩的权利。本案中，被告稽查局作出的被诉税务处理决定对甲公司已申报并实际取得的出口退税款予以追缴，对甲公司的权益产生重大影响。被告稽查局在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。被告国税局所作行政复议决定系事实认定错误，同样应予撤销。

      稽查局和国税局对一审法院判决不服，提起上诉。

      二审法院认为，案发时《重大税务案件审理办法》还未施行，因此本案无直接法律规定应当举行听证程序。鉴于涉案追缴退税数额达两千多万，数额巨大，依行政执法的正当程序原则，应保障甲公司在决定作出过程中的程序参与、陈述申辩的权利。但甲公司在处理决定作出前多次与甲公司协商沟通，应认定本案虽未组织正式听证，但甲公司相关实质性陈述、申辩权利应认为已经得到保障。二审法院认为此稽查局作出被诉行政处理的程序合法，一审判决事实认定和法律适用错误，予以撤销。

      甲公司不服二审判决，遂向省高级人民法院申请再审。

      再审法院认为，行政机关作出对行政相对人不利的行政处理决定之前，应当依据正当程序原则的要求，事先告知相对人，并听取相对人的陈述和申辩，以充分保障行政相对人的合法权益。本案中，被申请人稽查局作出的被诉税务处理决定，系决定追缴再审申请人甲公司已申报并实际取得的出口退税款，该处理决定明显对甲公司的权益产生重大不利影响。稽查局在作出上述处理决定的过程中，应当按照正当程序原则的要求，依法告知，并充分保障甲公司的陈述、申辩权利。但稽查局在原审法定期间内提交的证据显示，其在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，亦未充分保障原告亿泰公司陈述、申辩的权利，程序明显违法，故撤销稽查局作出的税务处理决定和国税局作出的复议维持决定。

（二）停止出口退税权未举行听证被法院确认违法

1、案情简介

      乙公司系具有进出口业务资质的外贸企业。2015年底，乙公司通过中间人与丙公司签订合同，约定乙公司为丙公司办理出口退税业务，每出口一美元货物原告收取固定佣金。期间，业务均由中间人负责联系，乙丙公司之间并无实际接触。2016年，稽查局向乙公司出具了《税务检查通知书》，对乙公司2014年1月1日至2016年5月27日期间涉税情况进行检查。2017年，税务局重大税务案件审理委员会经审理作出《审理意见书》，在“被检查对象的意见和主张”部分，记载了原告的抗辩意见，在此之前并未举行听证程序。原市国税局根据《审理意见书》的提议，就两年内停止为原告办理出口退税的事项向省国税局进行请示，得到省局同意。2017年2月21日，稽查局作出税务行政处罚事项告知书，并告知乙公司有陈述、申辩和申请听证的权利。2月23日，原告提交陈述申辩意见并提出听证申请，执法人员表示其已陈述申辩不必再行听证。同年3月9日，稽查局作出税务处罚决定，8月23日，原市国税稽查局向原告送达《税务处罚决定书》。乙公司对处罚决定不服，诉至法院。

2、法院判决

      一审法院认为对于听证程序，《行政处罚法》第四十二条第一款规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利。虽然该条规定没有明确将“停止出口退（免）税资格”列入应当告知听证权利的范围，但该条中的“等”系不完全列举（需注意该条规定在新修订的《行政处罚法》中已进行更正），应当包括与明文列举的“责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款”类似的其他对行政相对人权益产生较大影响的行政处罚。本案中，对于原告这样的外贸企业来说，停止其申报出口退（免）税资格两年无疑将会对公司的经营能力产生重大影响，从维护行政相对人合法权益，保障行政处罚合法性和合理性的角度出发，应当赋予原告申请听证的权利。此外，国家税务总局令第34号《重大税务案件审理办法》第十四条第二款规定，当事人要求听证的，由稽查局组织听证。第十五条第一款规定，稽查局提请审理委员会审理案件，应当提交税务稽查报告、听证材料等案件材料。由此可知，在重大税务案件提请审理委员会审理之前，税务稽查部门应当告知相对人享有申请听证的权利，并将听证材料一并向审理委员会提交。本案中，被诉行政处罚决定系经过重大税务案件审理委员会集体讨论而作出，但原市国税稽查局在提请重大案件审理委员会审理前并未告知原告听证权利，而是在进行处罚前告知时才口头告知，且在原告提交书面听证申请后，原市国税稽查局并未组织听证，违反了法定程序，判决该决定违法，但并未予以撤销行政处罚决定书。

      乙公司不服一审判决，提起上诉，二审法院经审理后认为原审判决并无不当，依法应予维持。

二、华税观点：对于各类行政处罚、重大税务处理等行政行为事先听证符合税法要求

（一）停止出口退税权、没收财物和违法所得属于行政处罚，依照《行政处罚法》应当举行处罚听证

      《行政处罚法》第63条规定：“行政机关拟作出下列行政处罚决定，应当告知当事人有要求听证的权利，当事人要求听证的，行政机关应当组织听证：（一）较大数额罚款；（二）没收较大数额违法所得、没收较大价值非法财物；（三）降低资质等级、吊销许可证件；（四）责令停产停业、责令关闭、限制从业；（五）其他较重的行政处罚；（六）法律、法规、规章规定的其他情形。”基本囊括了一切行政处罚的形式。

      《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）第四条的规定：“税务行政处罚的种类包括：（一）罚款；（二）没收违法所得、没收非法财物；（三）停止出口退税权；（四）法律、法规和规章规定的其他行政处罚。”及《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）第十四条税务行政处罚的种类包括：“（一）罚款；（二）没收违法所得、没收非法财物；（三）停止出口退税权；法律、法规和规章规定的其他行政处罚。”都规定了停止出口退税权、没收违法所得、没收非法财物属于行政处罚。

      然而，《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》（国税发〔1996〕190号）第三条规定：“税务机关对公民作出2000元以上（含本数）罚款或者对法人或者其他组织作出1万元以上（含本数）罚款的行政处罚之前，应告知当事人有要求举行听证的权利。”可见，《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》仅对罚款型处罚进行规定。同时，该《办法》不但时间久远，而且位阶较低，已不符合现行《行政处罚法》的规定。

      停止出口退税权将导致纳税人的经营业务严重受损，没收财物和违法所得将严重阻碍纳税人的正常经营，上述措施都将对纳税人产生重大影响，因此，根据《行政处罚法》第63条第五款的规定，税务机关应当事先告知纳税人申请听证的权利，并依据纳税人的要求组织听证。此观点已被部分司法实践所认可。

（二）依据司法裁判及正当程序原则，重大税务处理决定也应举行税务听证

      《税收征管法》第八条第四款规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。”该条被视为正当程序原则在税法中的一般性规定，并配合《税收征管法》第四十二条、《重大税务案件审理办法》第九条等规定，构建起我国税法正当程序原则。正当程序原则的核心要义即是税务机关在作出行政决定时，应当听取相对人的陈述和申辩，当案情重要、复杂时，一般的听取意见程序不能充分保障相对人的陈述申辩权利时，则应当采取听证程序。因此，当税务机关作出税务处理决定时，应当保障纳税人的陈述、申辩权，若决定影响重大，则应当告知纳税人其享有申请听证的权利。

      上文第一则案例法院认可了上述观点，指出正当程序原则是行政法的基本原则，也是行政机关实施行政行为的基本要求，税务行政执法过程中各行政机关均应当遵守正当程序原则。税务机关在执法过程中应当参照该司法案例，对纳税人产生重大影响的处理决定，应当维护纳税人的合法权益、保障行政处罚合法性和合理性，赋予纳税人申请听证的权利。

（三）降低纳税人信用评级等具有类处罚效果的措施，应当举行税务听证

      目前，国家税务总局将降低纳税人信用评级、将纳税人纳入税收黑名单等决定作为分类管理的措施，并未纳入行政处罚的范畴。但是，根据《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）第三十二条规定，信用等级评价为D级的纳税人将受到限制发票领用、列入重点监控对象、违法行为不得适用规定处罚幅度内的最低标准、多部门联合惩戒等措施，对纳税人造成的影响与行政处罚效果类似，且影响远超《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》规定的“1万元罚款”的听证条件。根据举轻以明重的法理逻辑，对于影响更大，处罚效果更明显的措施更应当适用税务听证程序，因此税务机关应对降低纳税人信用评级，将纳税人纳入税收黑名单等决定告知纳税人申请听证的权利。

（四）小结

      对于停止出口退税权、没收财物和违法所得，虽然《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》并未对其进行规定，但《税务行政复议规则》及《税务行政处罚裁量权行使规则》都认定其属于行政处罚的范畴，因此纳税人可以根据《行政处罚法》第63条的规定申请听证；从正当程序原则的角度出发，对重大税务处理决定书举行听证是保障纳税人合法权益的题中应有之义，现有判决也支持了该观点；对于税务机关将降低纳税人信用评级等类行政处罚措施，根据举轻以明重的法理要求，亦应当赋予纳税人申请听证的权利。 

三、建议：关注听证申请意见，引入专业人员辅助

（一）听证程序对处理结果影响重大，应予以重视

      听证程序通常由税务机关审理科的人员主持，检查人员和纳税人分别陈述意见，并由审理部门结合听证情况和材料，决定是否下达处罚决定或提交重大审理委员会。听证程序是行政机关对纳税人作出重要决定前，纳税人表达意见、提供证据的重要制度，其目的即是让征税双方走上对立面，贯彻检查和审理相分离的精神。对纳税人而言，在审理科的主持下，向税务机关提交相关证据，并陈述企业对检查结论的意见，相较于仅由检查科人员提交检查结论和依据，听证程序可以保障纳税人获得更为公正、客观的决定，对纳税人意义重大。

（二）突破听证申请难，申请意见是关键

      虽然有上述案例的支持，但在实务中，纳税人就除罚款型行政处罚外的税务措施申请听证程序的，很难获得税务机关的支持，因此如何成功申请听证是案件走向有利方面的关键。不同于罚款型行政处罚案件，对于处理决定、停止出口退税权等行政措施纳税人不仅需要书面形式提交听证申请，更需要对上述行政措施为何应当适用听证程序进行说理，并积极与税务机关进行沟通，以提升听证申请的成功率。

（三）听证程序专业能力要求极高，建议引入税务律师辅助听证

      听证程序系专业性要求极高的工作，听证申请人不仅需要关注实体层面的问题，税务机关检查过程及听证过程中存在的程序问题也是听证的重点。而实体层面，由于目前法律并未规定税务机关需提前数个工作日提交证据材料，因此听证申请人可能会面临“临场”应对证据的局面，要求听证申请人对涉案业务十分了解的同时，还需要有极强的质证及陈述能力。与此同时，听证申请人需要记忆听证过程中各方的意见，听证结束后需对听证笔录记载的内容进行补充和修正。因此在实务中，相对人通过会选择委托1-2名听证代理人以确保听证程序的有效开展。