我国法律、法规以及司法解释均未对司法拍卖流拍后以物抵债环节税费承担问题作出明确规定，申请执行人接受以物抵债，其法律地位相当于买受人一方。按照税法的规定，各税种均有法定的纳税义务人，但在实践中，被执行人通常无偿债能力，也无动力配合税费的征缴，考虑到税费征收的问题，部分法院通常裁定由申请执行人承担相关税费，或者承继拍卖公告中的包税条款进行处理。本文以司法拍卖中的税费承担问题为切入点，分析司法拍卖流拍后以物抵债环节税费承担的情形及合理性，供读者参考。

一、司法拍卖中买受人承担所有税费是否合理？

      在强制执行程序中，法院按程序自行进行或委托拍卖公司公开处理债务人的财产，清偿债权人债权。而财产拍卖过程中的税费承担问题长期存在争议。一方面，财产标的通常为不动产，转让涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种，且税费金额通常较大；另一方面，在大部分税种中，出让方为法定纳税义务人，但却缺乏缴纳税款的能力，为推动拍卖进程、实现变现，法院通常判定由买受人承担所有税费，即“包税条款”。

      包税条款在实践中的应用长期存在诸多争议。近年相关部分出台了规定或解释对这一问题作出回应，如《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。即在司法拍卖中，有法定纳税义务人的，应由相应的纳税义务人承担。2020年9月，国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》提到，拍卖不动产的税费按照规定由“买卖双方各自负担”是一种较为合理的做法，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求，包括要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分全面披露标的物瑕疵，同时，要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。

      而对于司法拍卖流拍后以物抵债的税费承担问题，因法律法规尚无明确规定，同样存在诸多争议。在执行标的物流拍或变卖不成功后，申请执行人只能选择接受以物抵债的方式清偿其债权。尽管拍卖公告中的包税条款存在诸多争议，但此种包税条款一般会在拍卖公告中事先明确，竞买人基于此作出的竞买行为可以推定为其愿意承担税费条款约定的承担方式，但在以物抵债环节，申请执行人并没有此选择权。由此便衍生出两个关键问题，一是以物抵债环节能否承继拍卖公告中对于税费承担的约定？二是流拍后以物抵债的税费在申请执行人与被执行人之间应如何分担？

二、流拍后以物抵债税费承担是否承继司法拍卖的规定？

      《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第二十三至第二十五条规定，流拍后以物抵债是指申请执行人在动产第二次流拍、不动产或者其他财产权第二次流拍或第三次流拍或不能变卖后，以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产用于抵债的情形。在不动产以物抵债过程中，申请执行人主要涉及契税及印花税，被执行人涉及增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税等，被执行人所涉税费金额通常较高。而申请执行人依据以物抵债执行裁定书申请过户登记前需要取得相关的完税凭证，因未有明确的税费承担规定，实践中引发较大的执行异议。

      有部分法院的裁定载明，以物抵债环节的税费承担问题直接沿用拍卖环节的规定，如（2020）粤执复577号裁定书中所述，“以物抵债的税费负担方式应当继承拍卖、变卖的税费负担方式，否则，对税费负担方式的变更实质上是对抵偿价值的变更，不符合前述司法解释有关以拍卖保留价作为以物抵债财产的抵偿价值的规定”。

      笔者认为，流拍后以物抵债不同于拍卖，根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》，如执行标的物流拍或变卖不成功且申请执行人或者其他执行债权人拒绝接受以该财产抵债的，人民法院将解除查封、扣押、冻结，将该财产退还被执行人。在执行标的物流拍或变卖不成功后，申请执行人只能选择接受以物抵债的方式清偿其债权。前已述及，司法拍卖中的税费承担条款一般在拍卖公告中明确载明，竞买人基于此作出的竞买行为可以推定为其愿意承担税费条款约定的承担方式，但在以物抵债环节，申请执行人并没有选择是否接受此种包税条款的权利，承继拍卖公告中的包税条款增加了申请执行人在执行阶段的成本，有损申请执行人的合法权益。

三、司法实践：流拍后以物抵债的两种常见税费承担方式

（一）按照税收法律规定，申请执行人与被执行人“各担各税”

      在2017年1月1日《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》生效后，部分法院依据“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”，据此作出“各担各税”的判决。如云南省高级人民法院发布的拍卖公告载明，“此次拍卖形成的税费，依照相关法律、行政法规等的规定由相应主体承担，规定不明确的，由买受人承担。” 

      最高人民法院在（2017）最高法执监324号中提到，目前法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。“本案中，广东高院按照珠海中院（2009）珠中法执字第161号之四裁定确定的税费承担规则，结合广东省珠海市地方税务局审核出具的《房地产转让税费征免证明》，最终确定由被执行人承担转让方的税费（包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、一部分印花税），由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费（契税、另一部分印花税及不动产登记中心登记费、交易服务费）的做法并不违反法律规定。”

（二）由申请执行人承担以物抵债后产生的过户税费

      无论是在司法拍卖环节还是流拍后以物抵债环节，法院支持包税条款一大原因是考虑到税费的实际征收问题。在执行案件中，作为大部分税种的纳税义务人，出让方通常为不具备偿债能力的被执行人，而以买受人作为税费承担的对象，对税款的征缴更为有利，实践中也有不少法院基于此作出支持包税条款的裁定。

      在（2017）桂执复16号裁定书中，法院认为，在执行案件中，以物抵债并不必然产生税费，以物抵债也没有相应的税收规定，抵债裁定明确由申请执行人持裁定到相关机构办理相关产权的过户登记手续，并没有要求被执行人承担办理产权过户的任何责任，作为申请执行人应当知道抵债后产权变更登记会产生相关的费用，仍接受了以物抵债终结执行的结果。申请执行人在案件执行终结后，向有关行政管理部门申请办理抵偿物的过户登记手续时，再要求原被执行人承担相关费用没有事实和法律依据。

      笔者认为，各个税种的纳税义务人法定，发生应税行为，理应承担税费缴纳的义务。《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的规定，“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”民事法律关系中约定的包税条款并不能免除纳税人法定的纳税义务，若买受人没有按照要求缴纳相应的税款，税务机关仍然有权向法定的纳税义务人追缴税款并追究相关的法律责任。对于法院裁定由申请执行人承担所有税费的情形，申请执行人可以依据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》之规定，提出执行异议进行救济。