在我国能源储备与能源消费结构极不平衡的背景下，煤制油技术对于扭转我国油气资源畸高的对外依存度、促进资源高效清洁利用和保障国家能源安全等均具有重要意义。然而，由于煤制油技术的最终产品是汽油、柴油等成品油，虽然现行税法未将煤基液态产品纳入消费税税目，2022年全国成品油行业专项整治行动将煤间接液化工艺技术的项目也纳入了核查范围，造成作为中间产品的煤基稳定轻烃也面临着消费税稽征风险。

一、煤制油工艺的发展与类型

（一）煤制油工艺的发展史

      煤制油工艺的研发始于20世纪初，在二战石油资源短缺时，德国率先发展煤制油工业，直至20世纪50年代中东地区发现大规模油田，各国开始专注于石油开采，煤制油工艺一度被搁置。20世纪70年代石油危机爆发后，各国再次意识到煤制油工艺的重要性，并研发出一些新的煤制油工艺。但囿于成本等原因，煤制油工艺发展缓慢。在世界范围内，煤制油工艺广受关注与石油资源短缺密切相关。

      我国能源储量呈现富煤、贫油、少气的特征，油气储量占比仅3%，而从能源消费结构来看，油气占比达到30%，这导致我国石油和天然气对外依存度畸高，严重影响我国经济发展、国防建设和能源安全。在这一背景下，发展煤制油技术成为我国能源供应保障的重要战略选择。建国以来，我国就已经开始对煤制油工艺的研究，改革开放后进一步加快研发，21世纪以来，煤制油技术长足进步，规模化生产快速发展。

（二）煤制油工艺的类型

      煤制油工艺是以煤炭为原料，在高温高压条件下发生一系列物化反应生产烃类燃料和石油化工产品的技术，能够将低附加值的煤炭转化为高附加值的汽油、柴油、液化石油气等产品。现阶段煤制油工艺主要包括煤直接液化技术、煤间接液化技术、煤基甲醇制油技术和煤焦油加氢制油技术等。

1、煤直接液化技术

      煤直接液化技术是指煤炭在高温高压条件下，通过催化、加氢等将固体煤转化成液态油，生产洁净液体燃料的工艺技术。具体而言，该技术的工艺流程如下：

      目前，已经大规模投产使用的直接液化技术包括德国IGOR工艺、美国HTI工艺、俄罗斯FFI工艺、日本NEDOL工艺和中国神华ST工艺。

2、煤间接液化技术

      煤间接液化技术是指先使用物理手段对煤炭进行气化处理，再在一定的温度压力及催化剂作用下对气态煤进行脱硫、脱氮、脱氧等净化处理，用催化的方式将气体转化为液态油的工艺技术。该技术的核心为费托合成工艺，该工艺流程如下：

 二、石脑油的消费税征管与煤基稳定轻烃的可税性分析

      如前所述，煤基稳定轻烃是煤间接液化工艺的一种产物，目前，《GB9053-2013 稳定轻烃》明确了稳定轻烃的国家标准，但该标准的适用范围限定为“油气田稳定轻烃”，这就导致部分煤化工企业即使生产符合国家标准的稳定轻烃，且已经取得了检验证明，还是被税务机关定性为石脑油追征消费税，对此问题，应当结合现行消费税政策和国家标准制定背景予以分析。

（一）现行消费税政策对石脑油的定义

      2008年，《财政部 国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》（财税〔2008〕第167号）对成品油消费税征收范围进行了调整完善，该通知采取“概括＋列举”的定义方式，明确了石脑油的征收范围。为加强管理、堵塞漏洞、公平税负，2012年第47号公告在此基础上提出了视同石脑油征收消费税的情形，2013年第50号公告细化了上述规定，2015年第39号公告又作出细微调整，形成现行的石脑油消费税征管政策。具体如下：

 （二）实践误区：原油基稳定轻烃视同石脑油征收消费税

      在“税务律师详解：稳定轻烃是否应当按照石脑油征收消费税？”一文中已经述及，原油基稳定轻烃和石脑油在性质和用途上存在较大差异，稳定轻烃不属于石脑油，制备稳定轻烃亦不属于生产应税消费品。

      一方面，原油基稳定轻烃不属于石脑油的征税范围。原油基稳定轻烃是从天然气凝析液或原油中提取的，以戊烷和更重的烃类为主要成分的液态石油产品。既不属于《财政部、国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》（财税〔2008〕第167号）附件2《成品油消费税征收范围注释》列举的征税范围和其他成品油税目，也不属于其他应税消费品税目。

      另一方面，由于原料和产品均不属于应税消费品，以原油为原料制备稳定轻烃，不属于“以非应税消费品生产应税消费品”或者“以A应税消费品生产B应税消费品”的生产行为。

      因此，根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）的规定，石化企业生产稳定轻烃只要同时满足“符合国家标准或石油化工行业标准相应规定”和“取得省级以上质监部门出具的证明”两项条件，就可能被排除在消费税征税范围之外。实践中，部分税务机关认为稳定轻烃属于轻质油，应当视同石脑油缴纳消费税，缺乏直接法律依据。

（三）煤基稳定轻烃参照适用GB9053-2013具有合理性

      对于石化企业而言，以原油制备稳定轻烃被纳税调整的情形主要包括三种：一是未取得检验证明，或对取得检验证明之前生产的稳定轻烃也未缴纳消费税；二是出具检验证明的机构不符合“经国家认证认可监督管理委员会或省级质监部门认定”和“资质认定证书载明具备稳定轻烃的监测能力”的资质条件；三是税务机关径直将稳定轻烃定性为石脑油征收消费税。但对煤化工企业而言，除了上述情形，还可能面临因煤基稳定轻烃不适用《GB9053-2013 稳定轻烃》，而被视同石脑油征收消费税的风险。

      事实上，虽然煤制油工艺在我国已经发展多年，但在GB9053-2013制定之时，煤基稳定轻烃并未广泛推广，不是煤制油的主要产品，直到2015年，新能能源有限公司为满足汽油调和油市场需求，才提出以内蒙古当地丰富的煤炭资源为原料生产稳定轻烃的项目可行性报告。因此，GB9053-2013限定稳定轻烃质量标准的适用范围存在历史条件和法定职权的限制。一是当时煤基稳定轻烃尚不具备大规模工业化生产的条件，为其制定国家标准缺乏必要性；二是GB9053-2013的提出单位为全国石油天然气标准化技术委员会，其职责主要是在国家能源局领导下，负责石油工业上游领域石油天然气行业标准的制、修订工作，不涉及煤化工领域。导致煤基稳定轻烃的国家标准处于空白状态。

      由于我国煤基稳定轻烃产业起步较晚，煤制油产品尚无专门的消费税税收政策，鉴于最终产品的一致性，税务执法一直参照适用原油基油品的消费税政策。同理，煤基稳定轻烃的质量标准也可以参照适用《GB9053-2013 稳定轻烃》。原因在于，从产品性质上看，对于煤化工企业生产的稳定轻烃，虽然在生产工艺上产生了加氢液化、费托合成等化学反应，但其生产出的物质仍然属于稳定轻烃，在产品名称、质量标准等方面与以原油为原料的稳定轻烃别无二致。从与应税成品油的区分上看，关于《消费税有关政策问题补充规定的公告》的解读指出，“对外观形态和生产所需主要原料与应税成品油相同或相近的产品，如符合该产品国家标准或行业标准并按规定向主管税务机关提供检测证明备案的，可视为非应税产品”。从煤化工企业的生产实践来看，前述新能能源生产稳定轻烃的项目可行性报告中在确定产品规格时也是以GB9053-2013为依据。因此，煤基稳定轻烃参照适用GB9053-2013具有合理性。

（四）对煤基稳定轻烃征收消费税违背消费税的调控目的

      消费税征管的显著特征是调控性，对成品油征收消费税的目的在于促进资源节约，抑制对能源的过度消费，减少大气污染物排放，加快推进能源生产和消费方式变革，因此，对成品油征收消费税是建立在我国贫油少气的资源禀赋之上的，是为了应对油气资源紧张的问题，而不是普遍征收。与油气资源不同的是，我国煤炭资源储量相对富裕，煤制油技术不仅能够提高产品附加值，也是清洁高效利用煤炭资源的有效途径，与传统炼化行业相比，煤制油生产过程中能够通过加氢去除并回收空气污染物中的硫、氮等元素，污水回用率也较高，源自煤炭的高品质柴油也比常见柴油更清洁。因此，从目的解释的角度出发，可用于生产加工成品油的“其他原料”应当限缩解释为“与原油相关的其他原料”，而不能是任何原料。以煤炭制备原油过程中产生的中间产品，如稳定轻烃、液体石蜡等，从产品和原料角度看均不属于2012年47号公告的适用范围，不应课证消费税。

      但在目前的成品油征收政策下，煤制油项目面临着税费成本的不确定性，并且在低油价的情形下，对煤基稳定轻烃征收消费税将给煤制油企业带来高昂的税负成本，部分煤制油项目因煤炭及消费税成本过高而暂缓建设。可见，虽然煤制油的最终产品也是成品油，但由于应税条件不同、成本与定价的关联不同，照搬成品油消费税政策对煤制油产业进行调控，不仅无法引导煤制油产业健康发展，反而起到了制约作用。因此，对煤基稳定轻烃征收消费税既缺乏调控的必要性，也不具备调控的经济性，违背了消费税的征税原理和调控目的。

      综上所述，煤基稳定轻烃不应被课证消费税。

三、小结

      在煤制油产业中，稳定轻烃依然是成品油生产过程中的中间产品，不属于石脑油，不应被课证消费税。但如果税务机关认定煤基稳定轻烃属于石脑油，或者否定其适用《GB9053-2013 稳定轻烃》，而视同石脑油征收消费税的，则煤化工企业同样面临着被追缴消费税并加收滞纳金的风险。如果纳税人经税务机关通知责令限期补缴税款，逾期仍未申报补缴税款的，还将被认定为偷税，追究少缴税款0.5倍到5倍罚款的法律责任。构成犯罪的，还将面临逃税罪的刑事风险。

      因此，对于与税务机关存在类似争议的企业，建议及时采取行政复议、行政诉讼、规范性文件审查等法律救济程序，妥善应对和化解消费税风险，维护自身合法权益。