编者按：在民事强制执行案件中，税务机关经常会向执行法院作出协助扣缴不动产拍卖过户税款的函。一旦执行法院同意税务机关意见，用拍卖价款交付税局就会直接影响债权人的清偿利益。这类现象在债权人是抵押权人的强制执行案件中也大量存在。许多抵押权人对《税收征管法》认可的抵押权优先和现实状况差异巨大深感疑惑，而且往往求告无门，难以救济。本文以一起案例为切入点，聚焦分析税务机关发送协助扣划税款函、法院配合扣划税费行为缺乏法律依据，并梳理分析债权人的不同法律救济路径，以期为化解此类争议、维护债权人权益提供实务参考。

01案例引入

在甲公司与乙公司的债权债务纠纷中，乙公司以名下某宗土地为案涉借款提供抵押担保，后因未能按期清偿债务，甲公司遂提起诉讼，法院审理后依法确认双方债权债务关系成立，判决乙公司向甲公司偿还7亿元债务。因乙公司未履行生效判决确定的义务，甲公司向法院申请强制执行，法院随后启动对该抵押财产的拍卖程序。最终，某房地产公司以8亿元的最高价竞得上述标的，并按拍卖要求足额支付全部拍卖价款至法院指定账户，拍卖程序依法终结。拍卖公告中已明确交易税费承担规则，即标的物转让登记手续由买受人自行办理，交易过程中产生的税费，依照国家法律、行政法规的规定，由相应主体各自承担；没有规定或规定不明的，由买受人承担。

拍卖程序终结后，当地主管税务机关就案涉土地的交易税费问题，向执行法院发送《关于协助扣缴税款的函》，要求法院协助从拍卖款中扣缴乙公司作为法定纳税主体应缴纳的相关税费。执行法院将该函送达甲公司告知这一事项，甲公司不认可税务机关先行扣缴税款的要求，向执行法院提交了书面的异议意见，认为拍卖公告明确规定土地过户税费依法由乙公司承担，且甲公司的抵押权优先于过户税费。但是，执行法院没有采纳甲公司的意见，作出《执行裁定书》，决定本案土地使用权拍卖所得款项8亿元应先配合税务机关缴纳税费3亿余元并扣除相关执行费用100万元后，剩余款项5亿元由甲公司受偿。

针对税务机关发送《关于协助扣缴税款的函》，以及法院在分配方案中优先扣划3亿余元税费的行为，甲公司认为这损害了其合法债权的受偿权益。那么，税务机关发出协助扣缴税款函的行为以及执行法院配合扣划税款的行为是否符合法律规定及执行分配规则呢？下文将围绕此争议焦点展开分析。

02税务机关向法院发送《关于协助扣缴税款的函》不具有合法性和合理性

在民事强制执行案件中，税务机关经常向执行法院发送协助扣缴不动产拍卖过户税款的函，其原因可追溯至《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）。彼时该复函出台的背景是，最高人民法院提出“关于人民法院依法强制执行拍卖、变卖被执行人财产后，税务部门能否直接向人民法院征收营业税”的问题，国家税务总局对此作出“人民法院的强制执行活动属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，税务部门不能向人民法院的强制执行活动征税”的正确答复，但在答复末尾额外增设第四条，即“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”，这一条款此后成为税务机关发送协助扣划函的根本依据。

然而，该条款虽为税务机关提供了形式上的依据，但从法律层面审视，其合法性与有效性存在巨大缺陷。从条款内容看，它试图直接界定税务机关与法院的权责关系，明确税务机关有权要求协助、法院有义务配合征收，但这一设定明显突破了法律权限边界。首先，从法律位阶分析，国税函〔2005〕869号文属于国家税务总局制定的税收规范性文件，而人民法院的司法职权与法定义务由《宪法》《人民法院组织法》《民事诉讼法》等法律体系明确赋予和限定，税收规范性文件作为效力层级较低的行政文件，无权突破法律框架，对全国法院系统设定协助扣划税款的强制义务。该条款实质是通过行政规范性文件变相扩张行政职权、增设司法义务，明显超出了税收规范性文件的法定权限范围，属于典型的越权条款。

除合法性问题外，从税收征管逻辑的合理性角度看，税务机关依据该条款主张扣划的论证逻辑同样存在明显错误。税务机关将条款中“该收入”直接等同于人民法院强制执行产生的拍卖、变卖收入，并据此推导出因收入由法院主导和控制，故法院需协助扣划的结论，但这一前提完全违背了税收征收的核心逻辑。税收征收的本质是纳税人以其全部财产对纳税义务承担责任，而非将征税收入的来源限定在单一经济活动或某一笔特定收入上。举例而言，若某企业同期发生三笔交易，分别为亏损、盈利与收支平衡，税务机关不会仅针对盈利交易对应的收入单独征税，而是会结合企业整体经营状况核算当期应纳税额。这恰恰说明纳税人履行纳税义务无需绑定产生税款的特定收入，其责任基础是整体财产与全部经营活动。

更进一步，法院虽实际控制案涉拍卖款，但并未控制被执行人的其他财产与收入，而根据《税收征收管理法》，税务机关本身享有法定的强制征管职权，其可通过查封、扣押被执行人非执行标的的财产、责令其限期申报纳税、采取税收保全或强制执行措施等路径实现税款征收，并非必须依赖案涉执行拍卖款。由此可见，税务机关强行将执行财产交易税费的征收来源限定在执行拍卖款中，本质是对征税收入范围的不当缩小与人为限定，既违背了税收征管逻辑，也缺乏明确的法律依据支撑。综上，税务机关发送《关于协助扣缴税款的函》的行为，不仅所依据的条款存在合法性缺陷，其论证逻辑与行为本身也不符合税收征管的基本规则，不具备正当性。

03法院配合税务机关从执行款中扣缴税款的行为明显错误

接下来，进一步分析法院配合税务机关从执行款中扣缴税款的行为。

首先需明确的是，法院并无配合此类税费扣划的法定义务，更无自行扣划的法定权利。前已论证，法院的司法义务具有法定性，税收规范性文件无权为法院增设司法义务，自然不能成为法院配合扣划的依据。而税务机关发送的《关于协助扣缴税款的函》，本质是行政机关为推进征管提出的工作协助请求，并非具有强制约束力的司法文书或行政决定，法院对该类请求享有裁量权，无必须服从的义务。从执行款分配的法定规则来看，《民事诉讼法司法解释》《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》等对执行款分配的顺序、范围有明确规定，其中没有明确规定优先划扣拍卖交易税费，法院若自行扣划，实则是超出法定权限创设分配规则，缺乏合法的权利基础。

从实践逻辑层面看，法院配合扣划的行为既不必要，也会损害债权人权益。根据《税收征收管理法》，税务机关本身享有完整的强制征管职权，完全无需依赖执行法院控制的拍卖款实现征税。若法院强行从执行款中扣划税费，不仅会打乱执行分配秩序，例如本案中直接导致抵押债权人甲公司的受偿金额从7亿元缩减至5亿元，还会削弱民事执行对债权的保障功能，降低债权人通过司法程序实现权益的积极性。类案裁判规则也明确法院不应介入税费扣划。在（2024）辽执复352号案件中，针对被执行人提出的“从拍卖案涉不动产所得执行款中扣除应缴税费”主张，辽宁省高级人民法院明确不予审查，其指出“人民法院执行过程中作出的拍卖成交裁定书具有物权确认的效力，自拍卖成交执行裁定送达给各方当事人时起，买受人即取得拍卖买受房屋的所有权，拍卖款项则作为被执行人的执行款发放给申请执行人，拍卖公告中明示拍卖成交后产生的税款依据法律规定负担。复议申请人主张应从拍卖案涉不动产所得执行款中扣除应缴税费法律依据不足。且征收税款系税务机关的行政职能，税务机关在哪个纳税环节、哪笔款项中及向哪个纳税主体发出征税通知属于行政机关的职权范围，复议申请人所提异议属对税务机关行政征收行为的异议，沈阳中院异议裁定不予审查并无不当。”

最后回到本案，法院配合税务机关优先扣划税费，一方面未能正确区分司法执行与行政征管的职权边界，另一方面未遵循民事执行的分配规则，实质上是对司法职权的不当行使，其行为既无法律依据，也损害了债权人的合法权益，明显不当。

04面临法院优先扣划税费的情形，债权人该怎么办？

在税务机关发送协助扣缴税款函、法院配合扣划税费损害债权人受偿权益的情形中，实践中我们观察到，多数债权人为阻却法院扣划、挽回受偿利益，会尝试多种法律救济路径。但从实际效果来看，多数路径作用有限，部分因程序障碍根本无法启动，部分即便启动也难以达成预期目标。以下为实践中常见的救济路径方式分析：

1、对税务机关协助函提起行政复议和行政诉讼

针对税务机关《关于协助扣缴税款的函》提起行政复议或行政诉讼，实践中几乎无成功可能，核心障碍在于该函件的法律性质。从行为本质看，该函并非对债权人或被执行人权利义务产生直接影响的“可诉具体行政行为”，而是税务机关为推进税收征管，向执行法院发出的商请协助往来函件。基于此，复议机关或法院通常以“不属于行政复议受案范围”“不符合行政诉讼受理条件”为由，驳回债权人的复议申请或起诉，该路径耗时费力且无实际效果，缺乏实际可操作性。

2、执行异议之诉

根据《民事诉讼法》及相关司法解释的有关规定，在执行程序中，案外人对执行标的提出书面异议，且执行法院经审查认为理由成立的，裁定中止执行。只有在这种情况下，申请执行人才能向执行法院提起执行异议之诉，并以案外人为被告。

由于税务机关向执行法院提出优先清偿税款诉求的方式并非以案外人身份提出书面异议的方式作出，而是以一种协助函件的机关往来方式作出，那么自然就不能具备申请执行人以税务机关为被告提出执行异议之诉的条件。所以，如果债权人以税务机关为被告向执行法院提出执行异议之诉，将不会得到执行法院的立案支持。这一方法是行不通的。

3、执行分配方案异议之诉

根据《民事诉讼法》及相关司法解释的有关规定，多个债权人对执行财产共同参与分配的，执行法院会制作执行财产分配方案并送达各个债权人。此时，债权人可以对该分配方案提出书面异议，再由执行法院通知其他债权人。其他债权人提出反对意见的，异议债权人可以向执行法院提起执行分配方案异议之诉，该诉讼以提出反对意见的债权人为被告。

与执行异议之诉相同，即便债权人试图提起执行分配方案异议之诉，也会因税务机关主体不适格陷入程序困境，税务机关并非提出反对意见的“民事债权人”，无法成为该类诉讼的适格被告。所以，这一方法也是行不通的。

两个异议之诉的路径均走不通的核心矛盾在于，税务机关通过法院扣划执行款获取了与债权人受偿直接相关的利益，却无需像民事债权人那样接受该诉讼的审查监督。最终债权人因税务机关被告主体不适格难以主张权利，导致该路径缺乏实际可行性。

4、执行监督与检察监督

相较之下，通过“执行行为异议—执行复议—执行监督—检察监督”的层级程序，是当前实践中债权人最具可行性的救济路径，需严格遵循法定程序与期限要求。具体而言，债权人可依据《民事诉讼法》第二百三十六条规定，在知晓法院制定执行财产分配方案并决定优先扣划税费后，及时向负责执行的法院提出书面执行异议，载明异议理由。执行法院需自收到异议之日起十五日内审查，理由成立的裁定撤销或改正，理由不成立的则裁定驳回。若对异议裁定不服，债权人需在裁定送达之日起十日内向上一级法院申请复议。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>执行程序若干问题的解释》，上一级法院应自收到复议申请之日起三十日内审查完毕并作出裁定。有特殊情况需要延长的，经本院院长批准，可以延长，延长的期限不得超过三十日。

若对复议裁定仍不服，债权人可在执行复议裁定发生法律效力后六个月内，向上一级人民法院申请执行监督。根据《最高人民法院关于办理申请执行监督案件若干问题的意见》相关规定，人民法院审查执行监督案件，一般应当作出执行裁定，但不支持申诉请求的，可以根据案件具体情况作出驳回通知书。若对执行监督结果仍不满，债权人还可向执行法院所在地的同级人民检察院申请检察监督。根据《人民检察院民事诉讼监督规则》《关于民事执行活动法律监督若干问题的规定》，债权人需先向检察院控告申诉部门提交监督申请书、身份证明、相关法律文书及证据材料，由控告申诉部门审查立案后，于三日内移送民事检察部门办理案件。债权人认为执行行为违法，向检察院申请监督的，应当在知道或者应当知道执行行为违法之日起两年内提出。

此外，债权人在推进救济程序时，可同步提出规范性文件合法性审查请求。鉴于税务机关扣划的核心依据，即国税函〔2005〕869号文第四条属越权条款，其合法性与有效性存在巨大缺陷，债权人可依据《税务规范性文件制定管理办法》第四十二条“税务行政相对人认为税务规范性文件违反法律、法规、规章或者上级税务规范性文件规定的，可以向制定机关或者其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关或者其上一级税务机关应当依法及时研究处理”之规定，向该文件制定机关或其上一级机关书面提出审查建议，请求对该条款的合法性进行审查。与此同时，债权人需积极与执行法院沟通，争取暂缓将拍卖款支付给税务机关。一旦款项支付，抵押债权人的受偿权益将难以挽回，此举可为本轮救济争取关键时间与空间。建议必要时引入专业法律力量，通过法律论证维护债权受偿权益，推动此类争议规范解决。