近日，SOHO中国发布2023年度中期业绩公告，披露：截至公告日，其子公司北京望京搜候房地产有限公司欠缴近20亿的土地增值税和滞纳金，可能面临罚款和税收强制执行的风险。对于大型房地产开发企业来说，土地增值税在整体税收负担中往往占据着极高比重，是一项不可忽视的税负成本，如不提前做好税务规划，导致欠缴土地增值税的，将面临严重税收风险。本文拟结合SOHO中国欠缴税款的情况，对房地产开发企业欠缴土地增值税的涉税风险和应对措施进行分析，并对广大纳税人提出化解欠税风险的建议。

一、 案例引入

（一）2022年8月SOHO中国子公司收到税项缴纳通知

      2022年8月，SOHO中国子公司北京望京搜候房地产有限公司收到当地税务机关的缴税通知，要求其在2022年9月1日前支付望京SOHO项目塔1和塔2的相关土地增值税人民币17.33亿元，自税款滞纳之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

（二）截至目前SOHO中国仍欠缴19.86亿元的土地增值税

      2023年8月18日，SOHO中国发布2023年度中期业绩公告，公告显示北京望京搜候房地产有限公司于2023年6月30日已支付土地增值税人民币3060万元，尚有人民币19.86亿元的土地增值税和相关滞纳金未被偿付。SOHO中国进一步表示，“根据税收征收管理法，当地税务机关可能采取其他强制措施，包括但不限于扣押、查封、依法拍卖或变卖相关物业，以及就滞纳土地增值税处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。

      为了偿付土地增值税和相关滞纳金，集团已持续与当地税务机关开展沟通，就具体偿付计划达成一致，SOHO中国将继续处置若干商业物业，用以偿付部分土地增值税。在2023年6月30日之后至中期简明综合财务数据批准之日，SOHO中国将进一步偿付人民币700万元。 

二、房地产开发企业土地增值税欠税的形成

      从实体上看，由于房地产行业开发建设周期长、资金占用量大，多采用滚动开发的模式，即前期项目在开发环节即通过预售方式回笼资金，取得的收入继续用于后期项目的开发。而土地增值税的特点是在项目基本完工后清算，这就导致取得项目收入的时间与项目清算时间脱节。如房地产开发企业不提前做好税务规划，一味扩张开发项目规模，可能导致前期项目在清算环节无力缴纳土地增值税。且近年来房地产市场下行趋势明显，房地产交易大量萎缩，引发“楼市低迷——新项目资金回笼困难——旧项目交房违约——业主和施工方索赔——银行贷款违约”的连锁反应，通过银行贷款“拆东墙补西墙”补税的模式也难以为继，越来越多的项目陷入欠缴土地增值税的困境。从程序上看，土地增值税欠税的形成通常会经历以下几个环节：

（一）不依法办理土地增值税清算申报      

      根据《土地增值税清算管理规程》第九条、第十条，土地增值税清算条件分为应当清算和税务机关可要求清算两类。根据《土地增值税清算管理规程》第十一条的规定，房地产项目满足应当清算条件后，房地产开发企业应当在90日内办理清算手续。房地产项目满足可要求清算条件后，税务机关要求房地产开发企业进行土地增值税清算的，房地产开发企业应当自收到清算通知之日起90日内办理清算手续。如房地产开发企业达到清算条件后不在规定期限内作清算申报，或者收到主管税务机关通知后不在规定期限内作清算申报的，属于不依法办理土地增值税清算申报。

（二）责令限期申报拒不申报

      若房地产开发企业不依法办理土地增值税清算申报，税务机关可依据《税收征收管理法》第六十二条的规定，作出《责令限期改正通知书》，要求房地产开发企业限期办理清算申报并提供清算资料。如房地产开发企业收到《责令限期改正通知书》后，仍然不在税务机关要求的期限内作清算申报并提供清算资料的，属于责令限期申报拒不申报。

（三）强制实施土地增值税清算审核

      房地产开发企业被责令限期申报拒不申报的，税务机关通常会作出《税务检查通知书》，对房地产开发企业实施检查。检查期间，税务机关可能向房地产开发企业作出《询问通知书》《调取账簿资料通知书》等文书，通过询问企业工作人员、调取企业账簿资料、实地检查等方式，实施土地增值税清算审核工作，并通过出具《税务事项通知书》的方式，告知房地产开发企业拟调整不予扣除的成本、费用。经过以上检查，税务机关强制完成土地增值税清算审核工作，作出《税务事项通知书（清算审核结论通知）》，告知房地产开发企业应当补缴的土地增值税税款，并要求其限期缴纳。自此，房地产开发企业欠缴土地增值税的事实被税务文书依法确定。

      需要注意的是，房地产开发企业在符合清算条件后不依法办理清算申报的，应当自清算申报期限届满之日（即违法行为成立之日）计算税款追征期。在税款追征期内，税务机关可以依法实施上述查处行为。对于房地产开发项目不满足应当清算条件，但满足可以清算条件，税务机关通知房地产开发企业清算的，是否适用税款追征期存在争议。

三、房地产开发企业土地增值税欠税的风险分析

（一）无限期追缴欠税并加收滞纳金

      根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）的规定，税务机关已查处的欠缴税款，不受税款追征期的限制，税务机关应当依法无限期追缴税款。因此，房地产开发企业不依法办理土地增值税清算申报，税务机关在税款追征期内立案检查，最终作出《税务事项通知书（清算审核结论通知）》，导致房地产开发企业形成土地增值税欠税的，税务机关可以无限期追缴，并加收滞纳金。税务机关追缴的手段主要包括：

1、向纳税人追缴

      税务机关已经作出《税务事项通知书（清算审核结论通知）》，要求房地产开发企业限期缴纳土地增值税欠税，房地产开发企业逾期不缴纳，且没有提出行政复议、行政诉讼等救济程序，也未申请延期纳税的，税务机关可以根据《税收征收管理法》第三十二条、第六十八条的规定，作出《税务事项通知书》，责令房地产开发企业限期缴纳欠税，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

2、向纳税担保人追缴

      土地增值税的纳税担保主要适用于三种情形：

      （1）税务机关有根据认为房地产开发企业有逃避纳税义务行为，责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现房地产开发企业有明显的转移、隐匿应税收入的迹象的；

      （2）欠缴土地增值税税款、滞纳金的房地产开发企业法定代表人需要出境的；

      （3）房地产开发企业需要申请行政复议的。

      其他企业为房地产开发企业欠缴的土地增值税提供纳税担保时，需与税务机关签署纳税担保协议和《纳税担保书》，约定欠税债务的履行期限。此期限通常根据房地产开发企业提起法律救济程序的期限或者税务机关要求房地产开发企业限期缴纳欠税的期限确定。房地产开发企业经过复议、诉讼后败诉，或者未提起救济程序也未能按期缴清欠税的，在欠税债务履行期限届满前，税务机关将向担保人作出《税务事项通知书》，告知担保人需依法承担担保责任。在欠税履行期限届满，房地产开发企业仍未缴清欠税的，税务机关将在15日向担保人作出《税务事项通知书》，通知担保人在15日内依法履行担保义务，代为缴清所担保的欠税和滞纳金。如担保人不履行担保义务的，税务机关将向担保人作出《税务事项通知书》，责令担保人在15日缴纳欠税和滞纳金。

（二）强制执行

1、强制执行纳税人财产

      根据《税收征收管理法》第四十条、《行政强制法》第三十五条的规定，房地产开发企业未按照规定的期限缴纳欠税，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关将作出《催告书（行政强制执行适用）》，要求房地产开发企业限期缴纳欠税，如房地产开发企业经催告后仍不缴纳，税务机关可以采取如下强制执行措施：

      （1）向房地产开发企业作出《税收强制执行决定书（扣缴税款适用）》，并向其开户银行或者其他金融机构作出《扣缴税收款项通知书》，通知银行、金融机构从房地产开发企业存款中扣缴税款；

      （2）向房地产开发企业作出《税收强制执行决定书（拍卖、变卖适用）》，扣押、查封房地产开发企业价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，并依法拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

2、强制执行纳税保证人的财产

      纳税保证人未按照规定的期限履行担保义务缴纳欠税和滞纳金，经税务机关责令缴纳逾期仍未缴纳的，税务机关可以采取如下强制执行措施：

      （1）向纳税保证人作出《税收强制执行决定书（扣缴税款适用）》，并向其开户银行或者其他金融机构作出《扣缴税收款项通知书》，通知银行、金融机构从纳税保证人存款中扣缴税款；

      （2）向纳税保证人作出《税收强制执行决定书（拍卖、变卖适用）》，扣押、查封纳税保证人价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，并依法拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

3、强制执行纳税抵押、质押人的担保财产

      纳税担保人未按照规定的期限履行担保义务缴纳欠税和滞纳金，经税务机关责令缴纳逾期仍未缴纳的，税务机关将作出《税收强制执行决定书（拍卖、变卖适用）》和《拍卖（变卖）抵税财物决定书》，对抵押物、质押物进行拍卖、变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

（三）行政处罚的风险

      根据《税收征收管理法》第六十八条，房地产开发企业在规定期限内不缴或者少缴应纳税款，经税务机关责令限期缴纳逾期仍未缴纳的，税务机关除可以采取上述强制执行措施外，可以对房地产开发企业处不缴或者少缴的税款0.5倍到5倍的罚款。

（四）逃避追缴欠税的刑事风险

      根据《刑法》第二百零三条，房地产开发企业欠缴土地增值税后，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额超过一万元的，即构成逃避追缴欠税罪，可能被税务机关移送追究刑事责任。

四、房地产开发企业欠缴土地增值税的风险应对

      如前所述，纳税人欠缴税款，不止须补缴税款，还可能被加收滞纳金。土地增值税开征的目的之一就在于对土地增值的过高收入进行调节，对纳税人而言土地增值税税负本身就很重，再加上滞纳金不仅可能投资收益无法完全覆盖，还会给纳税人造成额外的经济损失，因此，纳税人欠缴土地增值税应当妥善应对。

（一）与税务机关协商延期缴纳、分期缴纳

1、符合条件的申请延期缴纳税款

      根据《税收征收管理法》第三十一条的规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以申请延期缴纳税款。《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）明确了纳税人申请延期缴纳税款的具体情形：一是因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响；二是当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款。但是，即使纳税人符合申请延期缴纳税款的条件，最迟也应在三个月内缴纳税款。

2、协商先缴纳税款，后缴纳滞纳金

      纳税人、纳税担保人超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳税款，根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第一条第（一）项的规定，纳税人、纳税担保人可以与税务机关协商先行缴纳欠税，而无需同时缴纳欠税和滞纳金。先缴纳欠税好处有二，一方面缴纳欠税后税款对应的滞纳金将终止计算，另一方面先缴纳欠税也可以减轻给纳税人、纳税担保人的负担。

3、已经进入强制执行阶段的，申请分期缴纳税款

      根据《行政强制法》第四十二条的规定，纳税人欠缴土地增值税被强制执行的，税务机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与纳税人达成执行协议，约定对税款、滞纳金分阶段履行。按照该规定，纳税人可以将补缴欠税的压力向以后年度递延，只要纳税人依法履行执行协议，纳税人分期履行的阶段和履行期不受限制。

（二）确实无法缴纳及时申请破产

      如果纳税人申请延期、分期缴纳欠缴税款及滞纳金未获批准，且确实无法偿付土地增值税的，应当及时申请破产，有序退出市场。按照企业破产法的规定，税务机关对纳税人欠缴的税款享有税收债权，无法偿还的也构成资不抵债，税务机关可以通过破产程序申报税收债权，按照法定顺位受清偿。对于房地产开发企业正常经营产生的欠税以及滞纳金，纳税人已经依法经过法院裁定破产的，可以根据《国家税务总局关于深化“放管服”改革 更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）第一条第（三）项的规定，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销，并由税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”。

五、建议：欠税风险尽可能在前端化解

      房地产项目开发周期长、外部数据杂、专业化程度高，导致土地增值税处理十分复杂。从税收政策上看，土地增值税征管程序包括预征、清算等多个特殊环节，销售收入的确认、成本费用的归集与分摊等均会对纳税人的税负造成巨大影响，且土地增值税存在大量授权地方立法的部分，各地政策不统一，容易产生税企争议和涉税风险。这就要求纳税人与税务机关保持积极、顺畅的沟通，既要真实、准确、完整、及时地提供清算审核要求的涉税资料，配合税务机关开展询问、调取账簿资料、查询银行账户和实地检查等检查工作，力求还原事实情况，推动审核程序的进行；也要积极行使陈述、申辩的权利，向税务局举证证明客观事实或者深入交流法律的适用性问题。房地产开发企业在清算过程中发生税企争议，税务机关采取稽查措施的，可以在缴纳税款或者提供担保的情况下，启动行政复议乃至行政诉讼等程序，实现权利救济。必要时，还可以聘请税务律师介入，从是否属于征税范围、诉争税款计算是否正确、征税程序是否合法等角度入手，帮助纳税人有效提出申辩意见，从根本上妥善解决涉税争议，将企业税收风险化解在前端。避免形成大额土地增值税欠税，引发更高的法律风险。