一、案例引入：个人以第三方企业名义开票，受票方被认定偷税

近日，湖北省税务局发布一则处罚公告，公告案例的基本案情为，张某销售给A企业一批皮革，但由于张某个人没有办理税务登记，不能开具发票，因此，张某与A企业的法定代表人协商，让张某托其朋友的B企业与C企业向A企业代开增值税专用发票。2020年1月至2023年8月期间，A企业接受B、C两家公司发票共235份，价税合计2523万余元，税额290万余元，A企业在收到发票后全部进行了抵扣。以上235份发票全部被B、C企业的主管税务机关认定为虚开发票，A企业作为受票企业被认定为偷税，要求补缴少缴税款共计304万余元，并处50%罚款，共计456万余元。

在处罚公告描述的案情及处罚理由中认为，A公司法定代表人明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，用该非法手段取得的发票进行抵扣，被认定为偷税。而相似“借用其他企业名义”开展业务、开具发票的情节在实践中有的被认定为合法挂靠、有的则被认定为逃税、非法购买专票，甚至虚开专票罪。情节相似缘何税务、司法认定差异巨大？纳税人在面临税务稽查、公安侦查时应该如何维护自身权利？本文将从受票方角度对可能后果展开分析，并给出相关法律建议。

二、实务观察：借用他人名义开票现象普遍，受票方定性大相径庭

（一）借用他人名义开展业务的现实原因

司法机关在办案中往往认为借用他人名义开票目的就是为了逃避缴纳税款或者骗抵国家增值税款的违法犯罪行为，但从市场经营的现况来看，借名经营、开票有合理的现实原因，是部分个人用于解决经营资质、开票资质问题，符合市场交易方式的合理选择，其目的并非绝对为了少缴、不缴税款。

1.解决经营资质问题

在某些行业中，如建筑、煤炭、医药等，经营者必须具备特定的资质才能开展经营活动。对于那些没有资质的个人来说，挂靠一个拥有较高资质的公司成为一种解决方案，这种做法使得这些个人能够承接原本无法参与的工程项目或销售特定商品。如（2017）冀01刑终334号案件中，裁判认为被告人张某某即为不具有医药销售资质，挂靠有医药资质企业进行经营的合法行为。

2.解决开票资质问题

实践中，一些个人从事的是零星交易或因其他原因未办理税务登记，不能开具发票，即使能开具发票，一些个体经营者或小规模纳税人也需要去税务局代开，程序较为繁碎且开具的发票税率较低，导致客户无法获得足够的税务抵扣。在买方市场中，取得发票的一方往往拥有较强的议价能力。如果买方要求销售方必须开具一般纳税人的专票，而卖方本身不具备这样的资格，挂靠就成为满足市场需求、保持客户关系的一种手段。例如，在货运行业，从事实际运输的往往是个体司机，缺乏税务合规意识且开票意愿弱，委托方难以获得进项成本发票，从而转向和物流企业或网络货运平台合作以获取进项发票，个体司机也会选择挂靠物流企业或平台接单，以便能够向客户提供正规的增值税专用发票。再比如，一些登记为个体户的个人也会选择与一般纳税人建立合作关系，借此以一般纳税人的身份向客户开出较高税率的增值税专用发票。

可以看出，个人借名开票的目的通常并非为了避税、骗抵税款，而是为了符合下游企业的用票需求，甚至会开具税额更高的专票，实质上多缴纳了税款。但是，借名开票的双方由于缺乏税务合规意识，虽然双方有挂靠的概括意思表示，但实际并未签署挂靠协议，处于有实无名的处境，开出的票据容易被判定为虚开，开票方、受票方均容易受到行政处罚，甚至招致刑事风险。

（二）案件中受票方的可能后果

1.合法挂靠不构罪

尽管挂靠和代开在形式上有其相似之处，但挂靠和代开的法律性质完全不同。《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》（以下简称《公告解读》）的规定“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。……”可以看出，在合法挂靠情形下，挂靠方以被挂靠方名义开具发票合法合规，属于法律明确允许的代开票行为，不涉及行政层面的责任，更不涉及刑事责任。作为受票方，取得被挂靠方开具的发票和取得正常发票一样，享有全部发票权利。

2.“非法取得发票”被认定偷税、逃税罪

如本文引入的案例，部分税局认为受票方取得的发票是由他人代开的发票，属于销售方非法手段取得的发票，因此基于发票本身与实际不符的瑕疵以及受票人明知的主观状态，受票人不属于善意取得，也不得对发票进行抵扣，对已经抵扣的增值税、已经扣除的企业所得税部分认定为偷税。除本文引入的案例外，影响颇广的浙江沈氏省心物流案件中，下游企业大多是实际进行了货物运输，但由于实际承运的个体司机无法开出票据，而通过货运平台代开票。最终，受到牵连的下游企业多数被定性为偷税。实践中，部分严重偷税案例从行政处罚升级成刑事风险，税局按逃税罪将案件移送公安。

3.“将专票当做商品购买”定非法购买专票罪

部分案件按照非法购买增值税专用发票罪处理。杨某是一家湖南石油化工公司的实际负责人。由于他的公司从小煤窑购买煤炭时，卖方无法提供增值税专用发票，杨某在2018年3月通过孙某等中间人的协助，从一家煤炭销售公司购买了223份增值税专用发票，总金额达到2587万余元，并以8.8%的票面额支付了开票费用。杨某随后利用这些发票在税务部门抵扣了375万余元的税款。最终，杨某因涉嫌虚开增值税专用发票罪被公安机关拘留，检察院以杨某涉嫌非法购买增值税专用发票罪向法院提起公诉，法院认定杨某的行为构成了非法购买增值税专用发票罪，判处杨某拘役五个月，并处罚金四万元。

4.“票货分离”被认定虚开专票罪

部分案件中个人以其他企业名义代开票，受票方被认定为虚开专票罪。如人民法院入库案例（2022）鲁09刑终125号，受票方E公司在与个体户交易后，由于无法取得增值税专用发票，让个体户联系其他企业为E公司代开发票，E公司通过个体户支付开票费，最终本案经过二审以虚开专票罪定罪，E公司法定代表人、经营部部长、主管会计被判二至三年不等刑期。其中法官在裁判中指出“对于虽有实际交易、但没有缴税的业务，因其购买环节没有缴纳税款，因此其也无权抵扣；被告人若从第三方购买发票进行抵扣，本质上就是骗抵税款的虚开行为。”

（三）小结

个人借用他人名义开票有商业合理性，因此在实践中被广泛运用。但由于目前法律对借名代开的行为定性不清，各地司法机关对类似行为的认识与理解存在不同，自由心证裁量结果不一致，部分案件招致同案不同判的嫌疑。借名开票究竟应如何定性，受票方应当承担怎样的后果？本文将结合法律规定进一步分析，并给出建议。

三、法律定性：借用他人名义开展业务，实质构成挂靠法律关系

目前，从法律规定和实践来看，对“挂靠行为不为罪”已经基本达成共识，但什么情况下可以认定为挂靠行为还未能统一标准。本文认为，个人借用他人名义开展业务，以他人名义开票，应该属于挂靠，不违反行政层面规定，也不构成犯罪。

经过检索，官方公开文件中有关何谓“挂靠”的说法较为明确的是国家税务总局货物和劳务税司在《全面推开营业税改增值税试点政策培训参考材料》（2016.04）第6页中对“挂靠”的描述，其认为“挂靠”是指“企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。”但从实践情况来看，该定义并非需要全部满足才可认定为挂靠。例如，（2017）冀01刑终334号中并未有支付管理费的情节，仍然被认定为挂靠。因此，本文认为根据其性质“借用性、独立核算性、临时性”来判断行为是否属于挂靠更加合理。个人借用他人名义开展业务并开票，实质上借用了被挂靠单位的资质，具有借用性；挂靠人以自主经营目的独立对外经营，虽然借用被挂靠企业名义，但业务属于独立核算，具有独立核算性；个人进行的大多业务都可以以自身名义开展，借用开票方名义仅为偶然、少量的行为。因此，个人借用他人名义开展活动并开具发票，实则构成挂靠。

部分司法机关并不认可真实供货方和开票方为挂靠关系，理由是双方并无挂靠协议等书面合同来证明挂靠合意。本文认为，这是对相关条文的机械式的错误理解，虽然没有签署书面合同，但不能因此否认挂靠法律关系的成立。“挂靠”关系实际是一种民事法律关系，根据《中华人民共和国民法典》第四百六十九条规定“当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式”，意味着挂靠合同并非唯一证明挂靠关系存在的证据，有其他证据表明双方达成了挂靠的意思表示则应该认为挂靠关系成立，例如挂靠方注册了被挂靠方用于经营业务的平台，并在平台上开展业务等。

四、深入剖析：即使不构成挂靠，也应当属于“如实代开”，不构成虚开增值税专用发票罪

《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）明确，“即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”可知，即使不成立挂靠关系，只要主客观条件不符合虚开专票罪的构成要件，也不应以虚开专票罪论处。

所谓如实代开，实际上是指受票方采购应税项目所支付的含税价款与从开票方取得发票上的价税合计具有一致性。而借用他人名义，依据实际发生的业务如实代开，能够如实反映真实发生业务品名、价格、数量、金额、税额等关键因素的，即使不成立挂靠也应当属于如实代开，不应认定为虚开专票罪。

如上所述，借名代开的行为有其实践合理性，以废品回收行业为例，销售方多为个人，且行业为典型的卖方市场，行业不带票销售是行业惯例。受票方在进行真实交易后，没有相应的成本抵扣凭证，让他人如实代开并非是为了骗取抵扣税款，而是为了补足形式瑕疵，从而实现实质的抵扣权利，因此受票方主观上并无骗取抵扣税款的目的。从实际操作来看，如实代开情况下，受票方取得的发票金额与实质抵扣进项税额的权益具有一致性，开票方在开出票据时应该要承担相应的税负，开票方若如实缴纳了相应税款，则并没有导致国家税款的损失。进一步而言，受票人在支付了含税价款后，即使开票人未如实缴纳税款，受票人也有理由相信开票人会如实缴纳税款，国家税款损失亦并非因抵扣行为导致，而是因销售方偷税行为所导致，那么受票人主观上就不具有骗取国家税款的故意，也就不构成虚开犯罪。

五、受票企业合规建议

1.仔细核对开票方名称，拒绝接受代开发票

在接受发票前，务必仔细核对开票方的名称是否与实际销售方或服务提供方的名称完全一致，开票方与合同签订方是否一致，避免接受任何第三方代开的发票。如果个人作为销售方，无法开具专票，应该要求销售方出具可以证明其与开票方存在挂靠关系的证据，防止因发票信息不符而引发的税务问题。

2.确保业务真实性，避免触碰税务红线

无论是认为业务模式是构成挂靠还是如实代开，进行抗辩的基础都在于真实供货人与受票人之间有真实货物交易。因此，受票人应当留存真实业务交易发生的证据、例如交易合同、银行流水、原始账本等记账凭证、运单、磅单、GPS线路、仓储合同等，在被税务稽查时能够充分说明业务真实性，留下抗辩空间。

3.聘请专业人士介入，保护正当权利

目前，税局对平台型企业打击升级，下游受票企业容易受到牵连。各地税局对借名开票行为尚未形成统一标准，对受票企业而言存在较大抗辩空间，因此遭遇税务争议时，尤其是涉及税务稽查、行政复议乃至刑事诉讼等复杂法律程序时，应尽早引入专业税务律师的介入，争取最好的抗辩结果。