编者按：税务司法鉴定，这个听起来像税务界的“福尔摩斯”工作，实际上是一个严谨而专业的领域。它涉及在法庭诉讼中，由税务专家对税务问题进行审查、鉴别和判断，提供权威的鉴定意见。一份客观、公正、科学的司法鉴定报告，就像是一把解决税务争议之锁的关键钥匙，对维护刑法、税法的公平正义和当事人合法权益十分重要。

今年3月，最高法、最高检联合发布了法释〔2024〕4号新涉税刑事司法解释，对虚开增值税专用发票罪中的骗抵税款损失和逃税罪中虚抵进项税额作出了界分。两高司法解释必将成为税务司法鉴定的重要依据之一，对税款损失这一疑难复杂涉税问题的鉴定产生重大影响。本文将以一起废旧物资回收公司涉嫌虚开专票案为例，介绍当前税务司法鉴定适用两高司法解释鉴定税款损失的两种不同意见，并探讨何种鉴定意见更契合两高涉税司法解释的最新精神。

案例引入：“散户——回收公司——钢厂”废旧物资业务链条出现资金回流

该起废旧物资回收公司涉嫌虚开专票案的业务模式如下图所示：

具体业务模式：本案中，回收公司A是3%简易计税企业。回收公司B是13%一般计税企业，是周边地区诸多大型钢厂的合格供货商。钢厂掌握众多的废钢经营散户信息，不仅通过回收公司组织废钢货源，也自行组织废钢货源。各方主体利用自身优势进行互补整合，形成上述多环节的废钢交易链条。在业务开展过程中，散户将货物运送至钢厂，钢厂将散户信息（姓名、银行卡）、结算单据（货款金额）、过磅单、物流单据等材料传递给回收公司B，回收公司B再将这些信息传递给回收公司A。回收公司A核实相关单据无误后，向散户支付货款，再按照一定利润比例计算确认销售金额并向回收公司B开具发票，回收公司B再按照一定利润比例计算确认销售金额并向钢厂开具发票。钢厂再向回收公司B支付发票记载的含税货款，回收公司B再向回收公司A支付发票记载的含税货款。

案发原因：

在上述涉案业务中，由于钢厂在与回收公司B合作之前已经与两个散户完成了采购并支付了货款，但是没有取得发票，因此钢厂将该两个散户的供货信息（姓名、银行卡）篡改成了其员工信息，连同结算材料、过磅材料和物流材料一并形成交易材料，将该两个虚假散户的材料与其余八个真实散户的交易材料一并提供给了回收公司B。回收公司B将这十个散户的交易材料传递给回收公司A，回收公司A向这十个散户支付了货款，其中两个散户的收款账号实际为钢厂员工账号，由钢厂财务控制和使用，由此产生了部分资金回流，导致本案以涉嫌虚开增值税专用发票罪案发。

侦查机关委托鉴定税款损失：公安机关根据涉案资金回流线索以回收公司A、回收公司B涉嫌虚开增值税专用发票立案侦查。根据调查取证，公安机关初步认为，涉案废钢购销业务实质上是在散户和钢厂之间发生，回收公司A、回收公司B虚构中间交易环节的开票行为涉嫌构成虚开增值税专用发票罪，其中回收公司A涉嫌虚开犯罪金额为价税合计8755.05万元，回收公司B涉嫌虚开犯罪金额为价税合计9226.93万元。

然而，在本案侦办过程中，2024年3月最高法、最高检联合出台最新涉税司法解释，明确规定了虚开专票罪的“无骗税目的+无税款损失”的出罪情形。本案有没有税款损失成为摆在公安机关指控虚开犯罪的一道难题。为了厘清本案是否存在税款损失，公安机关决定委托第三方鉴定机构就税款损失问题出具鉴定意见。而针对这一起涉嫌虚开案件的税款损失问题，出现了两个截然不同的鉴定结论。

鉴定意见一：回收公司A、回收公司B均造成国家税款损失

甲鉴定机构鉴定分析认为：

1.根据涉案业务开展情况来看，本案的货物交易实际上是在散户和钢厂之间发生并完成。回收公司A和回收公司B在未实际参与货物交易的情况下通过虚设中间交易环节营造虚假的购销交易事实，并基于虚假的购销交易开具发票，因此得出一项事实结论：确认回收公司A向回收公司B开具发票价税合计8755.05万元属于虚开增值税专用发票，回收公司B向钢厂开具发票价税合计9226.93万元属于虚开增值税专用发票。

2.《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定，“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。”“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”据此规定，回收公司A虽然对外虚开增值税专用发票，但是其增值税纳税义务基于其虚开行为而产生，并不会因其未发生真实货物销售而归于消灭，因此回收公司A不存在多缴增值税的事实。同理，回收公司B尽管未实际向钢厂销售货物，但是其增值税纳税义务基于其虚开行为而产生，同时由于取得回收公司A虚开的发票，因此不能抵扣税款，所抵扣的税款即是回收公司A和回收公司B造成的国家增值税税款损失。

3.两高司法解释第十一条规定，“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。”据此规定，回收公司B即虚开进项发生了抵扣行为，又存在虚开销项，其税款损失应以较大数额确认。

甲鉴定机构结论：

1、回收公司A向回收公司B虚开发票的行为造成了国家税款损失，损失金额为254.91万元，即回收公司B的抵扣税款金额。

2、回收公司B取得回收公司A虚开进项发票并抵扣的行为和向钢厂虚开发票的行为均造成了国家税款损失，损失金额为1061.52元，即进项销项两数取其大者。

鉴定意见二：回收公司A、回收公司B均未造成增值税被骗损失，但存在增值税少缴损失

乙鉴定机构鉴定分析认为：

1.回收公司A、回收公司B的涉案业务属于废旧物资回收经营，应结合税法的特殊规定判断其开票行为是否属于虚开。《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）规定回收企业可根据散户与用废单位之间实际发生的业务开具真实的增值税专用发票，因此回收公司A、回收公司B的涉案业务行为总体上符合国税函[2002]893号的规定，其开票行为不应“一刀切”地认定为虚开行为。得出事实结论：

在涉案业务中，八个真实散户对应的业务链条存在真实货物交易，对应的回收公司A开票金额5836.73万元、回收公司B开票金额6150.63万元属于正常开票行为；两个虚假散户对应的业务链条真实货物交易存疑，对应的回收公司A开票2918.68万元、回收公司B开票金额3076.30万元属于《发票管理办法》第二十一条规定的“开具与实际经营业务情况不符的发票”。

2.八个真实散户对应发票的税款损失问题。由于该部分涉案业务是真实发生的货物购销交易，在整个交易链条上各环节均如实申报缴纳增值税，且抵扣的税款与申报缴纳的税款一致，不存在增值税损失。

3.两个虚假散户对应发票的税款损失问题。根据《增值税暂行条例》规定，增值税纳税义务发生的前提是发生应税行为。在涉案两个虚假散户对应的虚假业务中，回收公司A、回收公司B并未发生货物交易应税行为，不产生实质的、法定的纳税义务，仅因虚开发票行为产生拟制的纳税义务。在本就虚假、不存在的增值税链条中，国家的意志是既不主张缴税也不允许抵税，而本案各主体既全额纳税又全额抵扣，实际上与国家意志所追求的结果相一致，不会产生国家税款被骗损失。

但是，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）规定，“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当按照《税收管理法》及有关法规追缴税款”，因此回收公司B利用回收公司A开出的虚假散户对应的发票价税合计2918.68万元抵扣税款产生少缴增值税的后果，造成增值税少缴损失85.01万元，在性质上属于逃避缴纳税款。同理，钢厂利用回收公司B开出的虚假散户对应的发票价税合计3076.30万元抵扣税款也产生了少缴增值税的后果，造成增值税少缴损失353.91万元，在性质上属于逃避缴纳税款。

乙鉴定机构结论：

1.回收公司A向回收公司B开具发票价税合计2918.68万元（对应虚假散户部分）属于虚开发票行为，造成了帮助回收公司B不缴少缴增值税85.01万元的结果。

2.回收公司B利用回收公司A开具发票价税合计2918.68万元（对应虚假散户部分）抵扣税款85.01万元属于虚抵进项税额偷税，造成了不缴少缴增值税85.01万元的逃税损失；回收公司B向钢厂开具发票价税合计3076.30万元（对应虚假散户部分）属于虚开发票行为，造成了帮助钢厂不缴少缴增值税353.91万元的结果。

3.涉案业务链条总体上不存在增值税被骗损失。

哪个鉴定意见更契合两高涉税司法解释的规定？

前文已述的两种税务司法鉴定思路，从不同的分析路径出发，得出了是否造成税款损失的相反结论。比较二者，可以发现三个主要区别：（1）对货物交易真实性的事实判定结论不同。前者一概否认中间环节的货物交易真实性，后者以源头供货为标准将案涉业务一分为二区别界定。（2）对是否产生增值税纳税义务的分析不同。前者认为一经开票即产生纳税义务，后者认为发生应税行为才产生纳税义务。（3）认定国家税款损失的税法视角不同。前者从具体纳税人、单一增值税环节进行分析，后者从增值税全链条、整体视角进行分析。笔者认为，第二种观点更符合增值税的征税原理，也更契合两高涉税司法解释的规定和所蕴含的最新精神。

两高涉税司法解释第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，该条款为虚开专票罪的出罪条款，强调的是“骗”，即骗取抵扣，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，侵害的是国家税收物权。因此，税务司法鉴定对虚开案件中税款损失的认定，其出发点和落脚点都应该是论证有无造成国家税款的被骗损失。前文第一种鉴定思路显然背离了这一关键要求，混淆了侵害国家税收物权和侵害国家税收债权的不同行为，第二种鉴定思路则真正做到了区分“骗”和“逃”，没有将不缴少缴这一侵害国家税收债权的行为认定为骗抵税款，这与两高涉税司法解释限缩虚开犯罪圈的核心精神相一致。

此外，两高涉税司法解释第一条第一款第三项新增“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，最高法解读文章中对此论述了虚开专票罪与逃税罪的界分，“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了不缴少缴税款，根据主客观相一致原则，应以逃税罪论处”。可以看到，前文第一种鉴定思路并没有此罪与彼罪的界分思维，错误地将虚抵进项税款认定是骗抵税款，第二种鉴定思路则将案涉业务一分为二，真实业务显然无税款被骗损失，而虚假业务中的虚抵进项税款行为，仅造成增值税不缴少缴损失，而非被骗损失，这与两高涉税司法解释中关于虚开专票罪与逃税罪的界分逻辑是相符的。

第一份鉴定意见中比较具有迷惑性的一个观点是依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）得出因虚开发票而产生纳税义务，据此论证回收公司A和回收公司B存在增值税纳税义务，并继而论证税款损失。笔者认为，国家税务总局公告2012年第33号确实规定了纳税人虚开发票后如未能缴税的应予补缴税款的义务。从实质上看，该规定属于拟制的纳税义务，即纳税人本未发生应税行为，盖因其虚开出发票而被视同产生纳税义务。由于该规定的效力位阶是规范性文件，突破了作为更高位阶行政法规的《增值税暂行条例》第一条的规定，因此第二份鉴定意见对此做出了提示说明，并结合税法中实质重于形式原则得出虚开行为人仅有拟制纳税义务而无实质纳税义务、无法定纳税义务的结论。显然，纳税人对拟制纳税义务的违反并不实际产生国家增值税被骗损失，只会产生增值税少缴流失。而第一份鉴定意见未能正确区分拟制纳税义务和法定纳税义务的区别，将拟制纳税义务等同于法定纳税义务，从而得出了错误的税款损失结论。

结语：受中税协委托，华税律师税务师团队于2019年参与编写了《税务司法鉴定业务指引（试行）》，于2021年参与编写了《税务司法鉴定业务操作指南》。两个文件的出台奠定了业务规范化基础。从华税团队的自身实践来看，税务司法鉴定较多运用在虚开、骗税等刑事案件中，鉴定意见的总体水平和专业度、科学度仍有较大的改善空间。今年3月，最高法、最高检联合出台了最新涉税司法解释，对虚开专票罪、逃税罪的罪与非罪、此罪与彼罪界分作出了重大调整和完善，并契合增值税征税原理增加了“税款被骗损失”“虚抵进项税额”等概念，成为未来指导税务司法鉴定的重要法律依据。鉴定机构宜遵循增值税征税原理和两高司法解释的最新规定，在虚开等刑事案件中准确查明和区分税款被骗损失、税款不缴少缴损失等疑难复杂事实，为司法机关提供更为科学、专业、准确的鉴定意见，为践行两高限缩虚开犯罪圈的刑事政策作出贡献。