在土地增值税清算中，成本如何归集扣除关系着增值额的确定，直接影响纳税人的税负水平。成本归集扣除分为直接归集扣除和分摊扣除两种方法，分摊扣除又包括占地面积法、建筑面积法等多种方法。那么，这些扣除方法和受益原则之间是何种关系？在选择扣除方法时是否应当考虑受益原则？本文拟在梳理成本归集扣除方法相关政策的基础上，探析受益原则在土地增值税清算中的应用，并据此说明按受益原则选择成本归集扣除方法的必要性。

一、成本归集扣除方法的规定

      对于某个房地产项目或某种房地产类型，适用何种成本费用扣除方法直接影响其增值额的计算，关乎纳税人土地增值税的实际负担。但由于国家层面仅有原则性规定，各地税务机关往往按照当地的具体规定执行，导致不同地区的土地增值税清算差异化十分显著。

（一）国家层面

      《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号，以下简称“《规程》”）第七条规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，应当根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。《规程》第二十一条第（四）项则提出，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。可见，成本归集扣除的基本原则是合理归集，可以归集扣除的成本包括直接发生的成本和应当分摊的成本。

      对于应当分摊的成本，其分摊扣除方法亦有相关规定。《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称“《实施细则》”）第九条明确纳税人分期分批开发、转让房地产情形下，扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。但对于具体的分摊标准或执行口径并未予以明确，如“占地面积”是否仅包括房屋主体的垂直投影面积而不包括不可转让的绿地、道路等附属设施所占的面积？“建筑面积”是指总建筑面积、地上建筑面积还是可售建筑面积？同时，该条作为一项授权性条款，赋予了税务机关对适用其他分摊方式进行确认的权力。

      《规程》第二十一条第（五）项提出了应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用，指导纳税人开展项目管理、自行清算和税务机关进行清算审核。然而，实践中受益原则和成本分摊方法之间是何种关系？受益原则是否应当指导成本分摊方法的选择？国家层面并未予以规定。

（二）地方层面

      各地税务机关制定当地具体执行的清算办法或规程的依据主要来源于《实施细则》的授权。从各地具体规定来看，有的地方明确了受益原则在成本归集扣除中的指导作用，例如宁波市规定，房地产开发项目中，开发成本相应合同明确受益对象的，直接计入对应的受益对象，未明确受益对象或有多个受益对象的，按照其他方法进行分摊。

      有的地方则没有明确将受益原则作为指导原则，而是对某类成本费用规定了特定的成本归集方法。具体又包括两种情形，一种是直接规定某类成本费用适用单一的成本归集方法，例如广西、河北、天津等多地直接规定土地成本固定按照占地面积法计算扣除，其他成本费用固定按照建筑面积法计算扣除。另一种则是对某类成本费用在不同情形下适用的分摊方法作出了不同规定，同时也对所执行的口径作出细化。如青岛市规定，对于属于不同房地产项目的土地成本，优先按照占地面积法计算扣除；无法划分占地面积的，按照建筑面积法扣除，执行“总建筑面积”口径。

二、成本归集方法具体适用的争议

（一）案例一：税企就成本归集方法发生争议，法院支持按固定方法归集

      2011年8月，H公司达到土地增值税清算条件，在自行清算时认为“销售比例法”更符合受益原则，故采用该方法对普通住宅和非普通住宅成本进行归集，认为应补缴土地增值税1111万元。

      2014年12月，市税务局向H公司送达《土地增值税清算结论》和《土地增值税清算税款缴纳通知书》，明确按海南省规定的可售建筑面积百分比法对H公司开发的涉案项目进行成本归集，确认H公司应补缴土地增值税2498万元。

      H公司不服，先后提起行政复议和行政诉讼。法院认为，海南省范围内适用《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，在全省土地增值税清算中统一采用可售面积百分比法。据此，市税务局在涉案项目的土地增值税清算过程对普通住宅和非普通住宅成本归集的计算采取可售面积百分比法，并无不当。

（二）案例二：税企就成本归集方法发生争议，法院支持按受益原则归集

      2016年11月，Z公司向E市地方税务局申请对Y项目的土地增值税进行清算。因不同类型开发产品发生的拆迁还建成本可以独立核算，Z公司认为，对普通住宅、非普通住宅、其他产品发生的拆迁还建成本，应分别归集到三类开发产品中扣除，无需将拆迁还建成本按建筑面积法先汇总后分摊。据此计算应退土地增值税845万元。

      2019年7月，E市税务局作出《清算审核通知书》，认定Z公司拆迁还建成本的受益对象为本清算项目全部开发产品，应当将拆迁还建成本列为整体项目的开发成本，按建筑面积法和层高系数法在三类产品中进行分摊，确认Z公司应退土地增值税376万元。

      Z公司不服，先后提起行政复议和行政诉讼。法院认为，按照受益原则，在成本归集时，优先选择专属成本法，只有在专属成本法不具备适用条件时，才选择建筑面积法或者税务机关确定的其他方式。专属拆迁还建成本强调明确指向性和受益的唯一性，本案中，拆迁还建成本在拆迁时点计入土地成本，不论拆迁协议如何约定，拆迁还建成本针对的是被拆迁房屋下面的土地，而不是新建房屋，拆迁的目的是为了整片土地的进一步开发，并非仅指向某一业态，受益的是整块土地，故应将拆迁还建成本视为非专属成本按照建筑面积法进行分摊。

（三）小结

      在上述两起案例中，虽然纳税人主张的成本归集方法均未得到法院支持，但法院支持税务机关适用的成本归集方法的出发点并不相同。一起案例是支持适用地方规定固定下来的归集方法，并未考虑该方法是否符合受益原则，另一起则从受益原则出发，认为该拆迁补偿费虽然发生于该项目的部分地块内，但却使得全部地块的所有业态受益，故应当作为共同成本在全部地块各业态之间分摊，而否定了将其直接归集到成本发生的地块扣除。

三、成本归集方法的选择——以受益原则为根本遵循

（一）规定成本分摊方法的初衷

      成本归集方法是具体实现将各类成本费用在不同清算单位或不同房地产类型之间进行归集扣除的手段，其目的在于准确核算增值额，对增值高的多征税，增值少的少征税，没有增值的不征税，调节房地产投资收益，维护税收公平。如果将某种未对该类型房地产增值产生影响的成本归集于该类房地产，则将缩减其增值，同时也造成本应分摊该成本的房地产类型缺少成本，增值增加，违背受益原则归集成本将使纳税人税负失衡。也就是说，成本归集重在实现确认增值额的合理性，从该初衷的角度出发，受益原则在成本归集扣除中具有适用的必要性和优先性。

（二）清算活动应遵循受益原则

      根据《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（五）项的规定，“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。这固然是税务机关审核扣除项目的要求，同时也是纳税人分摊共同成本费用应当符合的标准，即受益原则是成本归集的根本要求，占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他方式都只是实现该要求的手段。

      在对具体的房地产项目进行清算时，不能脱离个案实际情况，“一刀切”地规定何种清算单位、何种房地产类型或何种扣除项目必须采用某种分摊扣除方法。对于占地面积法更符合受益原则的，应适用占地面积法；对于建筑面积法更符合受益原则的，应适用建筑面积法；对于规定的方法均不能符合受益原则的，应当适用其他合理方法。

（三）部分地方规定实质上影响受益原则的适用

      在国家层面，《实施细则》明确的分摊扣除方法包括占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他方法，既没有限定这些方法的适用顺序，也没有明确在税务机关未规定其他方法的情况下，只能适用占地面积法或建筑面积法两种方法。各地税务机关的规定虽然在一定程度上对上述模糊规定进行了细化，分别按照扣除项目、清算单位或不同房地产类型规定各种分摊方法的适用条件，有的甚至对适用顺序作出了限制。纵观各地规定，往往是明确了各种情形下固定适用某种或按顺序适用某几种分摊扣除方法，鲜有地方给予“其他合理方法”在成本归集上的适用空间。这实际上限缩了纳税人选择适用其他合理方法的机会，出于避免执法风险的考虑，税务机关对于纳税人提出的更符合受益原则的归集方法也将不予适用，使得纳税人面临扣除项目调整引发土地增值税税负激增的风险，加重纳税人义务。可见，部分地方规定限定成本分摊方法的适用条件和适用顺序，忽视了受益原则在共同成本归集中的重要指导作用，还存在违背上位法之嫌。

四、小结

      从目的上看，成本分摊方法致力于准确确认增值额；从实现标准上看，成本归集扣除具有合理性的要求是符合受益原则；从国家层面的规定来看，在符合受益原则的前提下，立法允许采用其他合理方法。因此，相比于僵化适用地方规定，确认纳税人采用的成本归集方法是否符合受益原则更具有合理性和必要性。

      不过，目前税务执法的主流依然以适用地方具体规定为主，纳税人要采用其他合理方法进行成本归集的，应当事先征询主管税务机关的意见，积极陈述所用成本归集方法更符合受益原则的理由，争取有利于纳税人的处理结果，避免扣除项目被调整，导致补缴税款和滞纳金，甚至被认定偷税招致罚款乃至逃税罪刑事责任追究的风险。