编者按：近日，《中国税务报》刊载了一篇《利剑高擎办铁案，让“假自营、真代理”骗税行为无所遁形》一文。其中，Z公司因实施“假自营、真代理”行为被税务机关及三级司法机关均认定存在主观过错，进而构成骗税。笔者认为，该种观点有不妥之处，基于此，本文从该实践案例入手，对实施“假自营、真代理”是否等于骗税行为？行政处罚层面的骗税主观要件究竟是“明知”还是“主观过错”展开分析，进而警示外贸企业在开展业务中须警惕被动卷入骗税风险，以供读者参考。

一、Z公司实施“假自营、真代理”最终被最高院认定为骗税

（一）长期7年之久的案情情况

1.案发过程

Z公司成立于2000年6月，系一家外贸企业，主要从事自营和代理进出口业务。2017年7月，原浙江省国家税务稽查局收到外地税务机关的协查函，其中显示，Z公司取得A、B公司的增值税专用发票被认定为虚开。稽查局据此对Z公司进行调查，发现Z公司将从A、B公司取得的增值税专用发票用于申请出口退税。与此同时，Z公司与A、B公司的合作协议约定，Z公司先报关出口再取得增值税发票。综上，稽查局认定Z公司存在骗税的嫌疑，并联合公安机关协同办案。

通过办案机关的收集与固定证据后，税务专案组认定：在2015年5月至2016年4月期间，Z公司将A、B公司实际控制人徐某提供他人的无单证出口货物信息，以自营名义申请报关出口、虚开发票、虚假结汇，并据此向税务机关申请退税，获取出口退税款1600多万元的行为构成骗税。税务稽查局将该案提交大审委审理，最终认定Z公司构成骗取出口退税，追缴Z公司退税款并下达《税务行政处罚事项告知书》。由此，Z公司与税务机关就Z公司是否构成骗税展开了多轮交锋。

2.法律救济过程

Z公司对上述《税务行政处罚事项告知书》不服，向税务机关申请听证，税务机关决定重新审理本案并进一步完善证据，取得了本案关联人员徐某已决骗取出口退税罪的司法文书。该文书所认定的骗税违法事实与Z公司的违法事实具有一致性，据此，税务机关于2019年10月向Z公司下达了《税务处理决定书》《税务处罚决定书》，认定Z公司存在骗税违法行为，对其追缴税款并处骗取税款一倍的罚款，同时，将涉税犯罪线索移送公安。

Z公司不服，于2019年12月向税务总局申请复议，税务总局维持了处罚决定。Z公司于2021年11月又向杭州市中院提起了行政诉讼，该院维持了处罚决定。Z公司于2022年6月向浙江省高院提出上诉，2022年12月，高院作出了驳回上诉，维持原判的终审判决。

Z公司又于2023年5月向最高院提起再审请求。2023年11月，最高院开庭审理本案并最终驳回了Z公司的再审申请。至此，本案历经行政复议、一审、二审及再审诉讼程序，最终以Z公司构成骗税的结果而告终。

（二）本案的争议焦点

1.Z公司的观点

Z公司认为，其在以自营出口名义实施代理出口业务的过程中，存在管理失职，但没有骗税的主观动机和故意，不应被认定为骗税。

2.税务总局的观点

Z公司作为专业从事出口业务的外贸企业，在明知代理出口业务不能以自营名义申报出口退税的情况下，仍然将代理业务包装成自营业务并获取出口退税款，存在主观过错性，浙江省税务局稽查局认定Z公司构成骗税并无不当。

3.杭州中院及浙江省高院的观点

Z公司作为虚假交易中的“供货单位”和申报材料上明确记载的“纳税人”，客观上实施了骗税的违法行为，依法应当予以惩处。

4.最高院的观点

Z公司作为一家长期从事外贸业务，拥有丰富经验的公司，让徐某以Z公司名义办理出口和退税业务，相关手续由徐某完成，违反了《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（以下简称“国税发（2006）24号文”）的明文禁止性规定，在法律上不存在无过错空间。Z公司在其工作人员已经怀疑涉案出口业务收汇特别快，外商人员亲自来催要结汇款等异常行为前提下，未采取相应的风险防范措施，仍然根据收汇金额倒算开票金额并通知徐某开具大量的发票，其行为存在税收征管规范上的违法性及可责罚性。

（三）争议焦点总结及分析

从上述观点可以看出，Z公司认为即便实施了“假自营、真代理”行为，在没有骗税故意的情况下，不构成骗税。而税务机关及司法机关认为，长时间从事出口业务的外贸企业必然知道“假自营、真代理”不能申报退税，其对不能退税的业务申报出口退税，说明其存在主观过错，具备可责罚性。笔者认为，有两个问题需要进一步进行分析，才有可能解决上述争议。一是实施“假自营、真代理”是否等于骗税的客观行为？二是行政处罚层面的骗取出口退税的主观要件究竟是“明知”还是“主观过错”？接下来，就这两个问题展开讨论。

二、出口企业实施“假自营、真代理”行为，不属于骗税行为

（一）“假自营、真代理”的具体表现行为

国税发（2006）24号文及《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号，以下简称“财税[2012]39号文”）明确对“假自营、真代理”的行为表现作出了规定，具体如下：

根据上述规定可以看出，“假自营、真代理”的本质是出口企业没有实质实施或者参与出口业务，对出口业务缺乏监管和审查，全权委任第三人操控业务发展。在这种情况下，出口企业容易被骗税分子所利用，被动实施了骗取出口退税的行为；同时，从税务机关的监管角度考虑，由于上述业务中发生了“申报出口退税主体”与“实际出口主体”背离的情况，导致税务机关难以对其进行监管，一定程度上容易出现因监管缺位而发生骗税案件的现象。因此，基于防控骗税行为发生的考量，国家对“假自营、真代理”的行为予以禁止。

在上述案件中，Z公司以自己的名义出口，但是实际的出口业务是由徐某所完成的，符合国税发（2006）24号文及财税[2012]39号文所规制的情况，换言之，Z公司的行为属于“假自营，真代理”。但是，Z公司是否因实施了“假自营，真代理”行为而必然构成骗税，尚需要进一步探讨。

（二）“假自营、真代理”直接的法律后果：退回已退税款并视同内销征税

国税发（2006）24号文、财税[2012]39号文等文件，对实施“假自营、真代理”行为的法律后果作出了规定，即：

由此可见，实施“假自营、真代理”行为的法律后果分为违规、违法、犯罪三个层次，并具有层层递进的关系。同时，根据上述规定，实施“假自营、真代理”行为直接的法律后果是退回已退税款，视同内销缴纳增值税。“骗取出口退税的”，按照骗税有关规定处理，该表述恰恰说明单纯实施“假自营、真代理”行为，并不是骗取出口退税的行为之一，是否构成骗税，仍需判断主、客观方面是否满足骗税的构成要件。

（三）实施“假自营、真代理”不等于骗税行为，应当作责任切割

从前述的法律后果可以看出，出口企业虽然实施了“假自营、真代理”的行为，但只有在“骗取出口退税款的”情况下，才可能受税务行政处罚或被刑事处罚。因此，实施“假自营、真代理”行为不等于骗税行为。而“假自营、真代理”究竟如何才构成骗税？笔者认为，需要从现有的法律规定找寻答案。

目前，《税收征收管理法》第六十六条、《刑法》第二百零四条并未对骗税的具体行为进行规定，只是原则性地规定了“假报出口或者其他欺骗手段”。“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释[2024]4号，以下简称“两高司法解释”），虽然对“假报出口”和“其他欺骗手段”进行了规定，但是其中不涉及“假自营、真代理”这一行为。只有在原《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号，以下简称“骗税司法解释”）中，对“假自营、真代理”作出了具体规定。因此，尽管该骗税司法解释目前已经失效，但是通过探究其立法目的和原意，依然可以指导未来的行政、刑事案件的办理。

骗税司法解释第六条规定，“有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第二百零四条第一款、第二百一十一条的规定定罪处罚”。

第六条实际上印证了笔者的观点，即“假自营、真代理”不属于骗税的具体行为，出口企业是否构成骗税，依然要看实际出口人是否实施了骗税行为。因此，“假自营、真代理”行为最多属于骗税行为的帮助行为，则按照共同犯罪的理论，帮助行为只有在出口企业主观上“明知”的情况下，才构成受帮助的犯罪行为的本罪，即骗取出口退税罪。据此，“假自营、真代理”与骗税行为之间，通过主观要件“明知”搭上了桥梁，即骗税行为=“明知”+“假自营、真代理”。

由于目前国家税务总局在行政管理层面未对骗取出口退税行为作出具体规定，实践中各级税务机关在办理行政案件的过程中，多参照骗税司法解释以及未来或将参考两高司法解释。同时，由于骗税属于“行政犯”，行政违法行为与刑事犯罪之间可以相互转化，因此在构成上具有一致性。据此，上述骗税司法解释的逻辑和观点，应当适用于行政违法层面的骗取出口退税行为。

综上，“假自营、真代理”不是骗税的具体行为，出口企业实施“假自营、真代理”，不能据此认为其实施了骗税行为。

三、实施“假自营、真代理”行为构成骗税，必须“明知”他人骗税

（一）本案税务机关及司法机关仅根据“主观过错”认定Z公司构成骗税，不当扩张了骗税行为的主观构成要件

《税收征收管理法》第六十六条明确规定，骗税行为是“假报出口或者其他欺骗手段”，则根据文义解释可知，无论“假报”抑或“欺骗”，只能是主观故意，且主观故意的范围是“假报出口或者其他欺骗手段”，主观故意的目的是骗取国家出口退税款。

本案税务机关及司法机关避而不谈骗税的主观故意，转向讨论“主观过错”，但是主观过错的范围大于骗税的主观故意，过错还包含了过失，实际上，税务机关及司法机关则是扩大了构成骗税的主观要件的范围，降低了税务机关的举证责任。

此外，最高法在驳回申诉的裁定中，转而去论述Z公司实施“假自营、真代理”的违规行为及没有采取相应的风险防控措施，“存在税收征管规范上的违法性及可责罚性”，实际上也是回避了主观故意的问题，转向了立法的目的及客观归责的立场，没有严格依照骗税的构成要件逐一判断分析，不当地贬损了Z公司的权益。

（二）“假自营、真代理”行为是否构成骗税，应当严格认定其主观上是否“明知”骗税行为的发生

“假自营、真代理”的行为，在骗税行为发生的前提下，是一项骗税的帮助行为。无论是旧的骗税司法解释，还是新的两高司法解释，其列举的骗税手段中，均没有“假自营、真代理”。在骗税司法解释中，该行为作为一项帮助行为，只有在“明知”的情况下才构成骗税；在两高司法解释中，更是删除了这一规定，而是适用更为原则性的共同犯罪理论。显然，两高的观点已经明确，“假自营、真代理”只是一项帮助行为，若要认定为骗税，必须存在共同实施骗取出口退税的故意，且这种故意至少是放任的故意。

骗税司法解释中规定的“明知”，指的就是外贸企业在主观上至少具有放任行为人实施骗取出口退税的故意。即外贸企业认识到行为人实施了伪造、签订虚假买卖合同，非法手段获取报关单等出口退税单证及虚开增值税专用发票等骗税司法解释规定的行为，依然帮助其申报了退税并分享了退税利益，造成国家税款损失。

回归到本案中，税务机关及司法机关认为Z公司实施“假自营、真代理”行为并申报，即存在主观过错，则构成骗税，其定案的逻辑推导存在缺失。换言之，税务机关及司法机关将一项“帮助行为”嫁接了一个宽泛的“主观过错”，从而得出了构成骗取出口退税的结论。显然，这一论断违背了税收法定和行政处罚法定原则，不当地扩宽了骗税的构成要件，亦违反了行政合法性原则。

（三）小结：出口企业实施“假自营、真代理”行为的主观因素多样，应当准确予以辨认

在实践中，出口企业明知“假自营、真代理”行为系国家税务总局明确规定的不得申报出口退税的违规行为，依然开展有关业务，多系因追求出口营业额增长和贸易利润为目的，少数外贸企业系被上下游企业联合串通欺诈，其主观上并不是为了获取出口退税的利益，同时，部分外贸企业在开展业务过程中也履行了审核的义务，只是由于自身审核能力的限制，未能发现骗税行为。对于这些案件，相关骗税行为人已经受到刑事处罚，并判处骗税金额的1-5倍的罚金，国家税款已经得到挽回与弥补，有关违法犯罪人员亦受到了刑事制裁。因此，对于这些企业，笔者认为，一概将其认定为骗取出口退税并处以骗税金额的1-5倍的罚款，停止出口退税权，甚至移送公安处理，实际上属于一事多罚的做法，更不符合行政法上的罚责相当原则。

笔者认为，对于是否构成骗取出口退税，由于行政法和刑法规定的“骗取出口退税行为”具有一致性和可转换性，因此其认定应当保持一致，在本案中，税务机关在对Z公司作出行政处罚后依然将其移送公安处理，亦体现了该点。因此，税务机关在认定实施“假自营、真代理”行为的出口企业是否构成骗税，需要对其主观意图进行准确辨别，而不能采取客观归罪一刀切的做法，否则有违税收公平原则。

四、外贸企业须警惕骗税风险，加强内部管理预防三大业务风险

尽管笔者认为实施“假自营、真代理”行为构成骗税，必须“明知”他人骗税，但在实践中，确实存在不当扩张了主观要件的现象，如果发生了出口退税款骗税的结果，即使真实骗税的行为人被追究刑事责任，多数税务机关亦会像本案税务机关一样，不仅会追回外贸企业出口退税款，更倾向于认定外贸企业也构成骗税，对企业作出处罚。因此，对于外贸企业自身而言，在开展业务过程中需要提高风险防范意识，杜绝他人“包干”的业务模式，警惕三大业务风险，具体而言：

（一）风险一：中间人推介，固定取费“旱涝保收”有风险

笔者在办案过程中，不乏一些被卷入骗税案件中的企业表示，其开展该业务目的并非为了取得退税款，甚至有一些企业是为了完成地方或者上级部门关于营业额的指标，并非为了盈利。但是由于这些企业开拓市场没有门道，“正巧”这时候就有中间介绍人来推介业务，并且保证企业不会亏损，收取固定比例的“代理费”或者“利润”，外贸企业只需要走走资金、走走账，申报出口退税即可。

一些企业在业务开展过程中也意识到其中存在骗税风险，采取了派人前往生产商、外商处实地核查的方式来防范，但是由于自己不懂业务，被人蒙骗，最终案件爆发，企业蒙受巨额损失，甚至面临刑事责任。

（二）风险二：真实货主找上门主动要求合作，货物真实依然存在骗税风险

还有一类案件中，真实出口商由于各种原因不能或者不愿意自己报关出口，从而主动去联系外贸企业，要求以外贸企业名义出口。由于外贸领域的代理出口需要一定资质，而且代理出口对于外贸企业而言无利可图，部分外贸企业存有侥幸心理，认为已经对真实货主、货物进行了审核，保证货物没有问题，一定不会构成骗税。但实际上，出口退税的要素是货物“完税”。很多真实出口商不用自己名义出口，极大可能是其无法取得合规的增值税专用发票，因此他们提供给外贸企业的进项发票，很多属于虚开发票。

其中，这些真实货主或者介绍人的身份各异，有的案件中，介绍人甚至是外贸企业的亲朋好友，外贸企业碍于面子，开展了相关业务，在出口退税申报下来后，真实出口商取得出口退税利益后失联。外贸企业成为这些虚开进项发票的责任承担主体。在这些业务中，有的外贸企业被定性为骗取出口退税；有的外贸企业能够举证确有真实货物，主观上不具有骗税故意，脱离了刑事责任，但依然被行政处罚。

（三）风险三：报关行、货代公司主动提供出口货物信息，必然爆发骗税风险

在我国一些陆运口岸，存在一些小报关行、货代公司、仓储公司，他们有的会设立一些“信息部”，专门用来传递货物信息，并联络外贸公司，要求以外贸公司的名义出口，并分享退税款。

这些业务中，有的真实出口商知道自己的货物被用来兜售，其参与出口退税款的分享；有的真实出口商可能不知道自己的货物信息被泄露，出口退税的利益均被报关行、货代公司、仓储公司截留。如果外贸公司没有经受住利益的诱惑，同意这些货物以自己的名义出口，必然陷入到骗税的风险之中。运气好的，真实出口商表示其系主动提供货物信息，可能按照“假自营、真代理”处理，承担的责任或较轻；运气不好的无法找到真实出口商，则按照“买单配票”的假报出口处理，刑事责任极高。

五、小结

总而言之，外贸企业一定要加强出口业务合规，切勿将采购环节，运输环节、报关环节、收汇、结汇环节所涉及的联系生产企业、外商，报关出口业务、国内货物运输等业务全权交给他人来承做。如果外贸企业不对自身业务严加规范，不亲自参与联系生产企业、外商，并与之洽谈，纯依靠中间人进行搭线牵桥，极有可能使得自己陷入被骗的风险之中，被不法分子所利用，不知情地申请退税并取得退税款，此种情况下被税务机关认定为骗税的可能性将大大提高，导致自己成为骗税活动的牺牲品。