编者按：关联交易是集团公司之间常见的交易事项，关联企业间的股权转让、资金借贷、货物或服务购销等业务往来较为常见。目前我国立法对关联企业间的反避税程序主要立足于跨境关联交易领域，且已经形成较为专业、完整的方法以及处理程序，但对境内企业关联交易如何调查和调整尚未形成明确的规定。实践中对于境内关联交易能否适用特别纳税调整程序存在一定的争议，境内实际税负相同的关联主体之间的交易能否不进行调整也存在不同的观点。笔者基于近期某上市公司子公司间关联交易被调整补税的案例出发，解析境内关联交易的常见争议问题，并提出风险防范建议。

一、案例：税局认定上市公司子公司间关联交易计税依据偏低，要求企业补缴税款、滞纳金近4.8亿元

近日，某上市公司发布《关于子公司收到<税务事项通知书>的公告》，载明该上市公司的全资子公司甲公司于4月9日收到税务局下发的《税务事项通知书》，通知内容为：甲公司与该上市公司的全资子公司乙公司为关联企业，2021年至2023年，甲公司向乙公司销售卤水，与地区其他纳税人卤水销售价格相比，甲公司卤水销售价格明显偏低。根据《税收征收管理法》第三十五条、《增值税暂行条例》第七条、《增值税暂行条例实施细则》第十六条和《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2020年第34号）的相关规定，甲公司应当在收到《税务事项通知书》后15日内调整卤水销售额，并将增值税、资源税及其他税费和滞纳金及时补缴入库。

根据《税务事项通知书》，该上市公司初步测算，甲公司2021年至2023年需补缴增值税、资源税、企业所得税等相关各项税费共计398,052,264.46元，缴纳滞纳金共计81,719,609.52元，合计缴纳479,771,873.98元。甲公司向乙公司销售卤水事项补缴税费后，乙公司将产生增值税留抵退税123,160,118.18元，企业所得税退税142,143,436.46元，合计抵退税265,303,554.64元。

关联交易常与转让定价、特别纳税调整等相关概念一同出现。本案中，税务机关未就甲公司与乙公司之间关联交易定价明显偏低的问题提起特别纳税调整程序，而是按照《税收征收管理法》第三十五条计税依据明显偏低的规定，要求甲公司调整补税。该案中税务机关的处理也是目前实践中税务机关要求关联企业调整补税的常见方式。那么，境内关联交易应适用一般检查程序还是特别纳税调整程序，纳税人能否以关联交易未造成国家总体税收流失为由主张不予调整补税，下文将展开分析。

二、境内关联交易适用一般检查程序还是特别纳税调整？

（一）实践中境内关联交易大多通过企业自查或税务检查补税

实践中，部分税务机关认为特别纳税调整系针对涉外关联交易进行调整的程序，且仅局限于对所得税的规制，不适用于境内大多数情形下的关联交易，从公开的案例也可以看到，针对境内关联方之间的交易进行正式立案的特别纳税调查寥寥无几。一些税务机关基于特别纳税调整的思路要求企业自查补税，在避免启动复杂、流程长的特别纳税调整程序的同时又确保税款的足额征收；而大部分税务机关的处理如前文的案例，根据《税收征收管理法》第三十五条“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”之规定要求关联企业补税，该规定的适用不局限于所得税的调整，因而在实践中的适用较为普遍，如案例中，除企业所得税外，甲公司还面临补缴增值税、资源税的问题。

（二）现有规定并未明确境内关联交易不适用特别纳税调整

《税收征收管理法》第三十六条规定，“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。即明确了税务机关有权对境内外的关联交易进行纳税调整。《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）与《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）规定，特别纳税调整适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理，其中，转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。《税务稽查案源管理办法（试行）》（税总发〔2016〕71号）规定，“案源信息涉及特别纳税调整事项的，经税务局负责人批准移交反避税部门处理”。

由前述规定可以看到，现有法律法规并没有将特别纳税调整程序的适用局限于涉外关联交易，在实践中也出现了对境内关联企业间的股权转让进行特别纳税调整的案例。一般税务检查程序与特别纳税调整程序的追征期限、处理结果等都存在差异，在追征期限方面，税务检查程序可以追溯五年内发生的交易事项，在构成偷税的情况下则可以无限期进行追征，而在特别纳税调整程序中，追溯期限则为十年；在处理结果方面，税务机关启动检查程序后，纳税人可能面临补缴税款、按日加收万分之五滞纳金的风险，若存在偷税等情形，还将被处以罚款，而在特别纳税调整程序中，纳税人可能会被要求补缴税款并按日加收利息，利率为税款所属年度中国人民银行公布的人民币贷款基准利率加5个百分点。因此，纳税人在面临关联交易补税问题时，可以综合考虑关联事项发生的时间，可能的定性以及不同的补缴责任，争取适用较为有利的处理程序。

三、能否以关联交易未造成国家总体税收流失为由主张不予调整补税？

《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第三十八条规定，“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整”。实践中，部分纳税人基于此认为境内关联交易不会导致国家税款流失，涉税风险较低。实际上，该观点是对上述规定的片面解读：一方面，该规定源于特别纳税调整程序，一般的税务检查程序能否适用存在争议，如本案例中，甲乙公司能否主张未造成国家总体税收流失而适用该条款、无需补缴税款？另一方面，该规定的适用前提之一是实际税负相同，何为实际税负相同也同样值得探讨。

（一）实际税负相同的境内关联方之间的交易未造成税收流失的，应不予纳税调整

实践中，部分税务机关基于当地税源的考量，对于异地的关联交易一概进行纳税调整，要求企业补税。笔者认为，在一般的税务检查程序中，若实际税负相同的境内关联方之间进行的交易、未造成国家总体税款流失的，也应参照处理，不予调整补税。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第三十八条的规定系主要考虑到在境内的关联交易中，若交易双方实际税负相同，一买一卖并不会造成税款损失，例如在境内货物购销交易中，关联一方低价销售货物，以偏低的计税价格申报纳税、导致税款减少，而关联另一方以低价取得货物，成本扣除也相应减少。因而在关联双方实际税负相同的情况下，此种境内关联交易不会造成税款流失。在部分境内关联交易事项中，也有类似的规定：例如《财政部 国家税务总局关于企业境内关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定，“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”，该条规定也体现了“实际税负相同的境内关联方之间的交易未造成税收流失的，应不予纳税调整”的原理。

（二）何为实际税负？

何为实际税负在实践中颇具争议，以企业所得税为例，实际税负通常为企业的实际应纳所得税额除以应纳税所得额的比例。有观点认为，在交易双方名义税率相同且某一方没有税收减免优惠的情况下，即为实际税负相同；而有观点认为，还应当考虑交易一方是否有未弥补亏损。笔者认为，在保障国家总体税收收入不流失的前提下，按名义税率相同且无单方税收优惠的条件判断“实际税负相同”，有利于降低税务机关的执法成本，也有助于维护关联交易的稳定性，提高市场运作效率。

四、企业境内关联交易涉税风险防范建议

（一）加强日常关联交易管理

在开展关联交易前，建议关联企业就关联交易的流程、定价政策形成合理的关联交易安排方案，充分考虑交易的实质、各方风险的承担、成本的分摊等，在具体执行过程中留存好相关的书面材料，以证明相关交易安排是遵循独立交易原则进行的，在出现涉税风险时可以较为有效地应对税务机关的审查。

（二）关注关联各方实际税负水平，提高关联定价的合理性

关联企业之间的交易须以业务真实性为基准，尤其是在关联一方存在较大的企业所得税未弥补亏损，或是享受当地政府提供的财政返还政策等情况下，该关联一方的实际税负通常显著低于交易中的其他关联方。此种情形下的关联交易很容易引发通过关联购销业务转移利润不缴或少缴税款的嫌疑。因此，关联企业在开展关联交易之前，应当关注交易双方是否有税率、税基式税收优惠，应确保关联交易的真实性与定价的合理性。

（三）加强与税务机关协商

我国立法对特别纳税调整程序主要立足于国际反避税领域，已经形成较为专业且完整的方法以及处理程序。但对境内企业关联交易如何调查和调整尚未形成明确的规定。《企业所得税法》第六章特别纳税调整程序中的第四十二条规定，“企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排”。笔者认为，企业在进行境内的关联交易安排前，可以积极与税务机关开展沟通，就交易定价的合理性争取事先裁定，防范后续纳税调整补税的风险。