编者按：受制于煤炭行业自身经营特点，大量煤企存在采购端票货分离的痼疾。过去，由于虚开增值税专用发票罪立法采用简单罪状，司法机关多认为有虚开行为即构成本罪，煤炭行业票货分离属于原司法解释下的虚开行为，亦多被追究虚开犯罪的刑事责任。近日，最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），对虚开犯罪构成要件做出明确规定的同时，也明确了不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为应当出罪。对于法院审判环节未就行为人主观目的、行为客观危害后果加以考察就直接定性虚开犯罪的煤炭行业涉票案件，可以积极提起申诉。

一、新司法解释下如何理解虚开犯罪的入罪和出罪条款

（一）虚开犯罪仍未被明确为目的犯、结果犯

虚开增值税专用发票罪的性质一直饱受争议。“行为犯说”认为，只要行为人实施了虚开增值税专用发票的客观行为，便满足本罪构成要件，应当追究虚开犯罪的刑事责任。“目的犯说”、“结果犯说”则认为，构成虚开犯罪要求实施虚开的行为人具备“骗抵增值税”的目的，以及虚开行为造成“国家增值税利益损失”的危害结果。但一直以来，“目的犯说”、“结果犯说”的观点都欠缺直接、可适用的法律依据，在司法实践中能否加以运用存在争议和障碍。

事实上，这一问题在新司法解释出台后并未解决。从法律适用逻辑来看，《刑法》规定“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的，构成虚开犯罪，无论是法发〔1996〕30号还是新司法解释，都仅仅将“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”细化解释为几类虚开行为，而没有对虚开行为进一步设定前提条件，没有将具备骗抵税款的目的、造成税款损失结果等因素纳入到虚开行为要件当中。如果本罪是目的犯、结果犯，则新司法解释应当在每一类虚开行为前增加“以骗抵税款为目的、造成税款损失”的表述。根据现行规定，仍然只能得出有五类虚开行为的构成“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”，进而构成刑法的虚开犯罪。因此，从新司法解释的文本来理解，尚不能认为其将虚开调整为目的犯、结果犯。

（二）虚开行为模式进一步扩围

对于“虚开增值税专用发票”行为的定义，《刑法》规定为：“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”，该规定较为概括。而长期以来，司法实践中对于虚开专票行为的认定依据的是法发〔1996〕30号第一条的规定，即无货虚开、有货高开、代开三类行为。新司法解释调整了虚开增值税专用发票行为的认定标准，采用“列举+兜底”式明确了“虚开”的情形。其中，新司法解释第十条第一款第（一）项可以对应法发〔1996〕30号的无货虚开行为，第（二）项可以对应有货高开行为，但第（三）项进行了扩围，具体来说：

第（三）项适用于“依法不能抵扣税款的业务”，根据《增值税暂行条例》等规定，抵扣税款需要满足四个条件，一是采购方为一般纳税人、二是采购了应税项目、三是支付了进项税款、四是从销售方取得发票。对于不满足以上四个条件之一的，属于依法不能抵扣税款的业务，对依法不能抵扣税款的业务通过虚构交易主体开具发票的，即构成第（三）项的虚开行为，包括：

1、销售方向个人、小规模纳税人销售应税项目（依法不能抵扣税款），但向其他一般纳税人开具发票；

2、采购方采购非应税项目（例如接受员工提供的劳动），但取得第三方开具的增值税专用发票；

3、采购方采购应税项目未支付进项税额（例如从未达到起征点的个人采购服务），但取得第三方开具的增值税专用发票；

4、采购方采购应税项目支付进项税额，但未取得销售方开具的发票，而从第三方取得代开发票。

其中，上述第一类行为属于销售端票货分离，在法发〔1996〕30号中未作规定，属于新司法解释新增事项。第二至四类行为系采购端代开行为，在法发〔1996〕30号统一作为代开发票予以规定。需要注意的是，此三类行为虽然在新司法解释下仍然未予区分均作为虚开行为处理，但三类行为中，行为人的主观目的和代开的后果不尽相同，需要结合新司法解释第十条第二款进一步分析其有无出罪可能。

此外，新司法解释还增加了第（四）项“非法篡改专票相关电子信息”的行为和第（五）项“违反规定以其他手段虚开”的兜底条款，同样超越了法发〔1996〕30号的规定。

（三）增加犯罪阻却事由

根据前述讨论，司法实践中完全可以将虚开行为和虚开犯罪划等号，同时由于虚开行为类型进一步扩围，导致虚开犯罪刑事风险大大增加，但另一方面，新司法解释同时规定了出罪条款，给涉嫌虚开犯罪的当事人提供了峰回路转的一线生机。

根据新司法解释第十条第二款，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”对该条款应当从以下四个方面理解：

1、法律效果：不是犯罪构成要件，但属于出罪条款，具有犯罪阻却效果。不是犯罪构成要件，意味着在入罪环节不是必须考虑的因素，司法机关完全可以根据新司法解释第十条第一款规定认定虚开犯罪，当事人是否存在骗抵税款目的、是否造成税款损失均不构成合理怀疑范畴，司法机关不需要主动收集相关证据。属于出罪条款，意味着赋予了当事人举证出罪的机会，当事人具有虚开行为的情况下，如果能根据第二款举证证明自身不具有骗抵税款目的、未造成税款被骗损失，经司法机关核实成立的，可以阻却司法机关定罪。尽管这一规定似乎违反不能要求当事人自证无罪的刑法基本原则，但从新司法解释行文逻辑来看，出罪的举证责任仍在当事人一方，从实务经验来看，亦少有司法机关主动收集证据证明虚开当事人未造成税款损失等结果的案例。

2、不以骗抵税款为目的的理解：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的”的“等”意味着条款系不完全列举，即不限于虚增业绩、融资、贷款这三种情形。“不以骗抵税款为目的”强调的是“骗抵”，即骗取抵扣。根据前述讨论，采购环节代开发票的三类行为目的有所不同，未采购应税项目和未支付含税价款这两种情形下，采购方本身没有抵扣权利，如果代开发票抵扣其本不应抵扣的税款，即属于骗取抵扣行为，而第三种情形下，采购方实际采购应税项目、支付含税价款，仅仅因销售方不开具发票，选择从第三方代开，属于因发票瑕疵依法不能抵扣，而非因不具备抵扣权而依法不能抵扣，恰恰相反，其目的是为了实现自身的抵扣权利，而不是为了骗取抵扣。此外，销售环节票货分离的行为不能一律认定有骗抵税款目的。在代开发票案件中，有无抵扣权的判定关键在受票方而非采购方，销售方向个人、小规模纳税人销售，不开具发票并隐匿收入，确实有侵害国家税收利益的目的，但这一目的是通过隐匿收入、虚假申报的行为实现，而非通过虚开发票实现，本质属于偷逃税而非虚开。至于销售方再开票给受票方，则构成一个新的代开发票法律关系，这一环节是否有骗抵税款目的，需要进一步结合受票方有无抵扣权判断，受票方有抵扣权的，代开发票不具有骗抵税款的目的，不能因为票货分离就一律认定为有骗抵目的。

3、没有因抵扣造成税款被骗损失的理解：目前对此条款有两种理解，其一认为取得虚开发票并抵扣等于造成税款损失，本条款强调虚开后没有实施抵扣行为；其二是认为取得虚开发票并抵扣不等于造成税款损失，本条款强调的是虚开发票抵扣“且”造成损失，即省略了“且”，据此理解，意味着取得虚开发票抵扣和损失之间无必然因果关系，取得虚开发票抵扣可能造成税款损失，也可能不会造成税款损失，对于取得虚开发票抵扣没有造成税款损失的可以根据该条款出罪。笔者倾向于第二种理解。虚开并抵扣不等于损失，如有抵扣权的代开即属此类情形，后文将结合煤炭行业典型涉票类案件进行分析。

4、效力级别：本条款可以直接作为法律依据援引。事实上，本条款并非一个全新条款，本条款的精神过去在法研〔2015〕58号、最高检六稳六保意见等文件中都有所反映，但法研〔2015〕58号效力层级较低，仅能反映最高法研究室的理解，并不能直接作为虚开增值税专用发票行为出罪的法律依据，很多法院认为无法在司法审判中直接援引。六稳六保意见属于最高检单独发文，在司法审判中如何理解和适用存在争议。新司法解释首次以司法解释的形式对本条款作出明确规定，意味着司法机关可以直接援引本条款对当事人出罪，具有很大的进步意义。

二、近年来煤炭行业典型涉票类案件观察

（一）超采煤矿代开发票

为促进能源产业的优化升级，我国对煤矿的开采实施了配额制度，超开采额度部分即不能正常销售。部分煤炭贸易企业或用煤企业实际采购了煤炭，但由于系超采煤炭等缘故，买方无法据实取得增值税专用发票，为了解决进项发票抵扣不足的问题、实现增值税进项抵扣权益，部分煤炭企业会采取向第三方同行支付开票费的形式调剂“富余票”以解决税负过高的问题。尽管第三方开具的发票所载货物数量、金额与实际交易情况相符，但税务机关认为开票方与货物销售方不一致，仍倾向于以虚开定性，移送公安进入刑事程序。

增值税链条环环相扣，上游企业是否合法合规地开具增值税专用发票、是否按期、足额缴纳增值税税款直接影响到下游企业能否正常申报抵扣增值税进项税额及其抵扣行为是否会造成国家增值税损失。在煤炭行业虚开案件中，有相当部分案件是由于上游企业出现虚开问题进而牵连到下游企业，下游受票企业轻者接受税务检查、进行进项转出，影响企业的持续经营；重者可能移交公安机关以虚开发票刑事案件立案侦查。

（二）小煤窑代开发票

一方面，由于煤炭开采配额的限制，采煤企业销售超过配额开采的煤炭无法以自己的名义销售并提供增值税专用发票，因此部分小型煤矿无法直接向用煤企业供煤。另一方面，尽管2014年煤炭经营行政许可制度取消，个人持有小型煤矿也可从事煤炭经销活动，但对于小型煤矿主而言，以自己的名义从事煤炭经销活动面临向用煤企业开具增值税专用发票的法定义务，并且需要依法缴纳增值税、个人所得税等税款。因此，出于向税务机关申请代开发票手续的繁琐以及税费经济因素的考虑，小型煤矿主通常不愿意以自己的名义直接向用煤企业供煤。为缓解上述问题，现实中存在不少小型煤矿寻求正规的大型煤矿，通过挂靠经营的模式开展煤炭销售业务。

然而，在实践中，该种挂靠经营模式容易出现“票货分离”的情形，且资金收付方面又容易存在垫资、借贷等情形，容易被税务机关、公安机关认定为不具有真实货物交易的资金回流。又由于挂靠方、被挂靠方法律意识薄弱，在达成口头挂靠协议后疏于签订书面的挂靠合同，导致有关机关对挂靠的真实性产生怀疑，继而否认挂靠模式的成立，认定企业存在虚开行为。

三、两高司法解释下对煤炭行业涉票案件的定性

从新司法解释规定可以看出，实施虚开行为的，行为人能否举证证明主观上没有骗取抵扣税款的故意、客观上没有因抵扣造成国家税款损失，是其能否出罪的核心要点。在有抵扣权的代开情形下，各方当事人可以从以下角度论证自身符合出罪条件，具体来说：

1、销售方：销售方发生应税项目销售行为未开票、未申报，属于隐匿收入偷税行为，不属于虚开行为，其也未参与采购方代开发票行为，不构成虚开犯罪。对于其偷逃税款的行为，可以追究偷税的行政责任。

2、采购方：采购方采购应税项目，取得抵扣权利，因销售方不开票，从第三方代开，是为了实现抵扣权，没有骗抵税款的故意。同时，采购方有真实采购就具备抵扣权利，代开抵扣的税款是采购方在实际采购中已经支付的进项税额，抵扣没有造成税款损失。需要强调的是，销售方和采购方属于相互独立的法律主体，应当为各自行为负担责任，对双方的纳税义务和抵扣权应当分别判定，销售方收到进项税额是否实际申报纳税，均不影响采购方的抵扣权。销售方隐匿收入造成税款损失的，与采购方抵扣行为无关，应当根据前述分析追究销售方相应的责任。

3、开票方：如果开票方尽到审核义务，确认受票方有真实采购行为，则其开票的主观目的在于帮助受票方实现抵扣权，并非帮助受票方骗抵税款，不具备骗抵税款的目的。根据《增值税暂行条例》之规定，增值税纳税义务取决于有无销售行为，没有销售就没有纳税义务，即便虚开发票也不产生纳税义务。开票方没有销售行为，虚开发票只会多确认销项、多缴税款，而不可能少缴税款，不会造成税款损失。对于实践中上游企业通过虚增进项等方式没有抵扣其虚开发票产生的销项税款的，由于销项税本身不对应任何法定纳税义务，抵扣亦不会造成税款损失。

因此，在对煤炭涉票案件进行辩护时，要对行为人的交易模式进行分析，着重细化和强调该交易模式是否会造成国家增值税款的损失，以及行为人选择此交易模式的动机和原因，看其主观上是否具有骗取国家增值税款的故意，如果上述条件不符合的，可以积极举证实现出罪。此外，如何准确把握各罪之间的区别，准确适用相关规定，仍然是今后实践中的难点。在其他涉税犯罪中也可能存在虚开专票的行为，如逃税罪，非法出售增值税专用发票罪以及非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪等等，行为人虽然可能不构成虚开增值税专用发票罪，但仍有可能构成其他罪名。

实案：如实代开取得发票构成非法购买增值税专用发票罪

基本案情：某地有两家煤炭贸易企业，分别为A公司和B公司。A公司主要从煤化工企业购进商品煤，直接销售给用煤的当地居民或小型工厂。因这些消费者不要求开具发票，A公司有大量进项富余，同时A公司不带票销售商品煤，未依法申报未开票收入。B公司主要从小煤窑采购原煤，销售给煤化工企业。因小煤窑超额开采，不能依法开出发票，B公司长期存在进项不足的问题。B公司向下游煤化工企业销售时，下游企业要求取得发票，但B公司在进项不足的情况下，如全额开票将承担过重的增值税纳税义务。B公司经中间人介绍，与A公司取得联系，B公司通过向A公司支付一定开票费，从A公司取得进项发票。在开票环节，B公司将其采购原煤制作的磅单、结算单等单据提供给A公司，A公司根据单据记载的数量和金额开具发票。

当地税务机关经大数据分析，发现两公司存在涉税风险，决定立案稽查。税务机关认为：A公司将货物销售给消费者，B公司货物自小煤窑采购，A公司和B公司之间无货物购销关系，但A公司向B公司开具发票，属于“没有货物购销而为他人、让他人为自己开具增值税专用发票”，构成虚开增值税专用发票，应当追究虚开的法律责任，并移送司法机关处理。

法院判决：B公司从小煤窑采购原煤，未依法取得增值税发票，而选择从A公司取得如实代开的发票行为，主观上具有破坏国家发票管理秩序的故意和目的，客观上违反了国家关于增值税专用发票的禁止性规定，实施了以支付开票费等方式从无权出售增值税专用发票的主体购买增值税专用发票的行为，破坏了国家关于增值税专用发票管理秩序，其行为符合非法购买增值税专用发票罪的构成要件，最终以非法购买增值税专用发票罪定罪。

四、煤炭行业被判虚开的案件可积极申诉

（一）刑事申诉再审审查仍应适用新司法解释规定

司法解释与法律法规等的不同之处在于，其既是一种独立的法律形式，同时其又与相关法律法规具有关联性或依附性。笔者认为，根据罪刑法定原则，如果对犯罪构成要件、犯罪阻却事由等定罪基本问题作出调整，必须通过刑法修订的方式实现。司法解释不能代替立法和修法，司法解释中关于入罪、出罪条款的规定本身就是为了更好地理解、适用法律条文而做出的，是对法律条文本意的阐释。换言之，刑事司法解释的出罪和入罪条款是刑法应有之义，其没有推翻旧的立法，也没有创设新的法律规则。

综上，对于煤炭行业过去已经判决的虚开案件，如当事人没有围绕不具备骗抵税款的目的、未造成税款损失结果等问题充分行使举证权利的，仍然可以根据新司法解释提起申诉，在再审审查阶段，法院也应当适用新司法解释的入罪、出罪条款，综合评判当事人是否构成虚开犯罪。

（二）煤炭行业被判虚开案件申诉策略

当事人如果存在“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的犯罪阻却事由，必须主动提出并举证，经核实成立才能实现阻却犯罪效果。企业要注重原始企业留存备查，以形成完整证据链来证明交易的真实性，避开没有真实交易的风险。煤炭行业在各个环节都存在涉税风险，因此无论在开采环节、购销环节、运输环节、加工环节，都应注意完备业务流程，注重业务审批。在具体业务中，企业应完善书面合同的留存和审查制度。另外，购进煤炭或者接受运输服务时，应特别关注卖方是否存在挂靠现象，及时排查是否存在三流不一致的情形，若出现指示交付、垫资代付等行为的，须留存对方说明文件、对方的挂靠协议等，必要时应要求合同相对方或实际提供方出具情况说明，以证明自身业务的真实性。在合同条款设计方面，要对开具发票的类型、项目、税率、开票时间、税款承担主体、价外费用、违约责任等涉税条款都应进行明确约定。交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等与交易相关的资料和证据。在证据收集时，应尽可能全面还原真实交易链条，以核实交易真实性。

（三）刑事案件依法申诉的具体程序

刑事申诉程序是整个诉讼程序中的审判监督程序，旨在审查和纠正已经作出的判决或裁定。当事人及其法定代理人、近亲属，对已经发生法律效力的判决、裁定，可以向原审法院或者同级检察院提起申诉。重大、复杂的刑事案件的申诉，也可以向作出刑事二审判决、裁定的上级人民法院提出申诉。申诉期限一般为在刑罚执行完毕后的两年内。法院或检察院接受申诉后应进行全面审查，审查的内容应包括案件事实和适用法律。原终审人民法院对刑事申诉进行审查后，认为原判决、裁定正确的，则说服、教育申诉人，使其服判息诉；对坚持无理申诉的，可以用书面通知驳回，并告知申诉人不能再行申诉。审查后，如果发现原判确有错误需要重新审判的，应按审判监督程序另行组成合议庭进行再审。