编者按：“两票制”实施以前，医药企业多见在购销链条中增加交易环节以提高药品价格，并取得销售返利的现象。除了医药企业外，许多贸易企业也会采取先将货物销售给享受地方政策的企业，然后再由该企业对外销售的方式，为关联企业增加业绩或者享受财政返还。实践中，许多办案机关对这些中间增加购销环节持有否定的态度，认定可能构成虚开。有鉴于此，笔者结合一起医药企业增加购销环节被指控虚开的无罪案例，对业务真实性、资金回流及税款损失的认定予以分析，以飨读者。

一、某医药企业插入购销环节被指控虚开，法院判决无罪

（一）基本案情与业务模式

A公司是一家经营药品购销的企业，王某系该公司的实际经营人。2012年至2014年期间，A公司为获取巨额利润，王某等公司主要负责人与B公司等四家第三方单位虚构交易，取得第三方单位虚开的增值税专用发票，虚增药品价格，逃避缴纳税款6621万元。公诉机关认为，A公司和王某触犯了《刑法》第二百零五条第二款的规定，以虚开增值税专用发票罪移送审理。

其中，A公司与B公司等第三方单位的业务模式如下：

在业务流方面，王某以B公司业务员身份联系药品供应单位，由B公司与药品供应单位签订购货协议，A公司与B公司签订销售协议。

在资金流方面，A公司将货款汇至B公司后，B公司将药款底价汇至药品供应单位，由于B公司享受“发展基金返还政策”，其中，增值税税款返还50%，企业所得税全返还，B公司将剩余款项扣除税款及利润后，以报销费用的名义返回给王某掌握的个人账户，进行“利润分配”。

在货物流方面，药品供应单位按照B公司要求将药品直接发送至A公司或由A公司自提。

在发票流方面，药品供应单位按底价给B公司开具增值税专用发票，B公司再为A公司开具高出药品底价数倍的增值税专用发票，A公司按照高开的价格入账。

（二）本案争议焦点及法院观点

从公诉机关指控的犯罪事实和辩护人辩护的主要方面来看，本案的争议焦点有三，一是本案业务模式中是否构成虚开；二是销售环节的“利润分配”是否构成资金回流；三是财政返还是否构成国家税款损失。

关于本案业务模式中是否存在构成虚开的问题，法院认为，本案中，王某提供的A公司与B公司等四家公司签订的合同、付款凭证、入库凭证、发票、随货通行单、国家税务总局39号文等证据，可以证实A公司与B公司等四家公司存在签订合同、付款、发货、收货、验收、开具发票的真实药品交易过程。A公司与B公司之间不存在虚假交易行为。由于A公司与B公司之间约定的直调经营模式并未被法律所禁止，该业务模式应为我国法律所允许。A公司通过B公司从制药厂家购进药品后，加价向各个医院进行销售的活动也均符合中标价格和国家限价范围，属于市场经济活动中的正常现象。由于A公司及王某均无偷逃、骗取国家税款的主观目的，即使其存在抵扣税款行为也不应被评价为构成虚开增值税专用发票罪。各方之间的利润分配也属于民事合法行为，不具有违法性。

关于销售环节的回款是否构成资金回流的问题，法院认为，B公司按“虚高价格”开具发票并收取A公司货款后，扣除应缴税款及利润后将余款返还给王某个人的行为，属于市场经济活动中的正常交易行为，该行为不具有行政违法性，亦不具有刑事违法性，不会造成国家税款损失，不属于应当认定为虚开的资金回流。

关于财政返还是否构成国家税款损失的问题，法院认为，根据刑法第二百零五条第二款的规定，给国家利益造成损失的数额是给行为人定罪量刑的重要依据，目前，在案证据不足以证实A公司及王某主观上具有骗取税款的目的、客观上造成了国家税款损失，不能认定其构成虚开增值税专用发票犯罪。因此，虽然司法机关没有明确认定，但倾向于认为财政返还不属于税款损失。

据此，法院判决A公司和王某无罪。

（三）小结

本案是一起医药企业通过在购销链条中嫁接过票企业，通过和经销渠道分享利润，报销销售费用等方式，增加利润。随着2017年药品购销“两票制”全面推行，明确要求药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票，医药经销企业几无生存空间，上述业务模式在近年间逐渐销声匿迹。不过，本案涉及的增加购销环节对业务真实性的影响，回款是否构成资金回流以及财政返还是否会造成国家税款损失的问题仍然是认定虚开犯罪的重要方面，且也是许多贸易企业现在常见的模式，因此，下文将对三项问题进行详细阐述。

二、业务真实性：增加购销环节属意思自治范畴，真实合法

（一）调整交易模式是民事自治行为，没有违法性

首先必须指出的是，增加或者改变交易模式、环节，符合民法的要求，不具有违法性。税法的调整对象（征税对象）应当尊重民事法律的规定。《民法典》第一百四十三条首先规定“具备下列条件的民事法律行为有效：（一）行为人具有相应的民事行为能力；（二）意思表示真实；（三）不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。”则现行法律除了医药“两票制”外，并未限制货物的多手倒卖行为，增加贸易购销环节是真实合法的。

其次，《民法典》第二百二十七条“动产物权设立和转让前，第三人占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”替代交付、指示交付的规定，也认可此类仅倒卖货物权属的行为。

事实上，增设交易环节是大宗商贸领域普遍的、正常的现象，只要增设交易环节具有合理的商业价值，正当运用了税法的各项规定，不违反法律的禁止性规定，应当按照私法领域“法无禁止即自由”的市场经济活动原则，允许当事人对交易模式进行调整，而不应仅以交易链条长和交易环节多否定业务真实性。

（二）中间环节是否参与运输或仓储不是判断业务真实性的关键

按照《民法典》的规定，动产所有权交付即货权转移既可以现实交付，也可以观念交付。在现实交付情形下，货物的物理流动和所有权变动统一，而在观念交付情形下，货物的物理流动可以与所有权变动存在差异。在大宗商贸领域，出于节省运输成本和仓储成本的经济理性考虑，嫁接在购销链条中的中间环节企业通常不实际参与货物的运输和仓储，而是通过简易交付、指示交付、占有改定等观念交付的形式完成货权转移，已经形成行业的惯常做法，也符合法律规定。实际上，业务真实性的判断应当关注、还原整个交易链条，着眼于源头企业是否实际供货、终端企业是否实际收货，而不应片面地局限在对中间环节企业是否参与运输或仓储的判断上。

（三）税款征收以民事法律关系为基础

民事法律关系是税收法律关系产生的前提和基础。如前所述，只要交易各方在民法意思自治范畴内对交易模式作出的调整和改变具有商业合理性，符合税法规定，且不违背法律的强制性规定，应当认为其增加购销环节的行为属于合法的民事法律关系。税法应当予以尊重，而不能任意突破民事法律行为的外观，将民法上合法的业务关系认定为行政违法，甚至是刑事违法。在上述案例中，A公司在其与药品供应单位之间嫁接B公司等四家企业具有整合资源优势的商业合理性，A公司具有向三甲医院供货的资格，而B公司在当地享受“先征后返”的税收优惠政策，涉案业务模式能够充分融合其优势，实现各自的商业价值。

三、资金回流：有合理解释的回款不构成虚开资金回流

在虚开增值税专用发票犯罪的认定逻辑中，核心是关于业务真实性的判断，没有真实业务的特征之一是存在虚假的资金支付，虚假的资金支付的表象之一是资金回流，因此，资金回流是判断业务真实性的一个重要指标。基于理性经济人的前提，开票企业实际收到的资金应当与发票金额相符，如果存在开票企业将收到的资金向受票企业回流的，则可能存在虚假的资金支付，从而产生不具有真实业务的嫌疑。换言之，如果受票企业如实支付了资金，则能够佐证业务真实性，不应当认定为虚开。

事实上，资金回流并不是证明虚开的直接证据，有资金回流不一定就是虚开。实践中，存在大量有真实资金支付的“资金回流”现象，常见的有定金返还、垫付款返还等。此外，本案涉及的“余款”返还也属于此类情形，即B公司收取A公司货款后，通过报销销售费用等方式与A公司分享业务利润，属于正常的市场经济活动，不应当认定为虚开。因此，有合理解释的回款不构成虚开资金回流。

四、税款损失：财政返还不构成国家税款损失

以往，财政奖励和税收返还是地方招商引资的“杀手锏”，也是很多企业赖以生存和发展的基础。自《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）提出要对地方的财政返还政策予以取消以来，部分司法机关存在将企业取得的地方财政返还、奖补认定为税款损失的倾向。笔者认为，取得财政返还与国家税款损失之间不具有直接关联。

其一，从法律性质上看，企业缴纳税款与其取得财政返还分属两个不同的法律关系。在税收征管法律关系中，纳税人发生应税行为的，依法履行纳税申报义务，其所缴纳的税款构成财政收入，应当全部上缴国库。据悉，最高人民检察院就关于骗取“先征后返”企业发展金有关问题向国家税务总局征求意见，总局回复称“为实现招商引资等目标，以‘企业发展金’的形式将已入库税款部分返还给企业，属于财政支出行为”。按照《预算法》第三十二条第二款的规定，“各级政府、各部门、各单位的支出必须以经批准的预算为依据，未列入预算的不得支出”。因此，财政返还作为财政支出事项应当经过预算审批，这就导致虽然财政资金的主体来源是税收收入，但经预算审批、国库下发之后，性质已经转变，企业缴纳的税款与其嗣后取得的财政返还、奖补的法律性质不同，不应混为一谈。在上述案例中，从税收缴纳的情况来看，B公司并未少缴税款，即使其嗣后取得了财政返还，也不会造成国家税款损失。

其二，《预算法》第五十九条规定，“各级国库库款的支配权属于本级政府财政部门”。据此，地方政府对于其留存部分的财政收入享有自主支配权。因此，地方政府通过与企业签订协议，给予企业财政返还、奖补政策属于其依法自主行使财政收入分配职权的行为，具备合法性基础。这一观点也为我国司法实践所认可，如最高人民法院在潍坊讯驰置业发展有限公司诉安丘市人民政府行政协议一案的再审裁定中认定，“营业税、所得税地方留成在讯驰公司交纳后予以返还问题，上述费用属于地方政府财政性收入，安丘市政府享有自主支配权，在此基础上订立的合同条款并不违反法律、行政法规的强制性规定，亦应为有效约定”。

五、小结：企业应当注重税务合规

对于医药企业而言，自2023年7月国家卫健委联合多部门集中整治医药领域腐败问题会议召开以来，医药领域反腐工作持续推进，在腐败案件的查处过程中，经过纪委监委移送案源和涉案人员互相检举、揭发，医药企业面临的税收违法风险极高。为了有效防范、化解此类风险，医药企业有必要在开展业务的过程中，妥善留存业务相关的合同、单据、原始凭证、记账凭证等资料，以备证明业务真实性。

对于贸易企业以及享受地方政策的企业而言，2024年1月，全国审计工作会议要求“深入揭示一些地方招商引资中违规出台小政策、形成税收洼地等问题，严肃查处违规返税乱象”。自此，地方招商引资中违规返税问题再次引发热议。而一旦失去财政返还、奖补的支撑，再生资源、网络货运、灵活用工等行业的业务模式将受到严峻的挑战，财政返还政策的合法性问题、协议的兑付问题均为企业埋下了涉税风险，纳税人应当引起重视，及时通过纳税辅导等途径争取最大程度的优惠，避免陷入虚开、偷税风险。