近日，又有一家运输企业因虚接受成品油发票，并对外虚开运输发票被处理、处罚，油票流入运输领域具有较高税务风险。本文拟结合该起案例，汇总近期运输企业虚开风险多发的常见问题，并对涉案企业及其上下游的涉税风险和抗辩空间进行说明。

一、案例引入

（一）基本案情

      A公司是一家注册登记于江苏省的物流运输企业，从事无车承运业务。在2020年11月至2021年6月期间，B公司取得A公司开具的220份货物名称为车用柴油、汽油等的进项成品油增值税专用发票，金额2055万元，税额267万元，价税合计2322万元，此外无其他与经营相关的支出。在A公司存续期间，其向位于新疆的C公司、D公司共开具了2229份增值税专用发票，金额1.5亿元，税额1358万元，价税合计1.6亿余元。经查，A公司短期集中大量大额开票，开具发票上备注的运输业务均发生在新疆地区，不符合经营常规。且其与下游D公司之间不存在资金往来，收到C公司付款后立刻经由赵某私户全部回流给C公司控制的私户，资金交易存在异常。2021年12月，B公司走逃失联且存在大额欠税。

      基于上述情况，稽查局确认B公司接受A公司开具的220份成品油增值税专用发票，及其向下游开具的增值税专用发票全部为虚开。

（二）交易模式

      在该交易模式中，A公司为成品油贸易企业，B公司为运输企业，C公司、D公司为运输业务的托运人。从上述案情中可以看出，B公司在江苏省注册经营登记，却在千里之外的新疆开展运输业务，不符合经营常规，结合其资金往来、走逃失联和欠税等异常情况，可推断其存在显著的虚进虚出嫌疑，从而爆发虚开风险。

二、运输企业为何频频陷入成品油虚开风险？

      对于运输企业而言，当其自身不具备运输条件，将承接的运输业务委托给个体司机等实际承运人具体完成时，应当取得个体司机从税务机关代开的增值税专用发票作为进项抵扣、成本扣除的凭证，但囿于自然人税收遵从度低，实践中往往是运输企业向托运人开具了运输发票，但却因个体司机不开票而产生进项、成本匮乏的窘境。直到《关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号，以下简称“30号公告”）出台，上述问题得到一定程度的缓解，但随着传统成品油变票行为在严密的税务监管下偃旗息鼓，转而将目光投向邻近的产业链，运输、化工等领域成为石化变票的崭新路径，从而衍生出形形色色的新型变票模式。近日，多家运输企业因为虚接受汽柴油等成品油发票或者其他非成品油发票，又对外开具运输类增值税专用发票而被税务机关处理、处罚，从中可以发现，不少企业存在共同的涉税风险点，本文简要介绍如下：

（一）业务经营违背正常的商业逻辑

      其一，从经营范围上看，运输企业应当以运输业务为主，自己经营、管理有车队的，资产负债表应当反映其固定资产。企业资产负债表显示固定资产原值偏低，能够说明企业无自有运输车辆。其经营无运输工具承运业务的，进项或成本应当主要是实际承运人开具或代开的运输发票。运输企业不存在合理商业目的，在短期内大量购进汽柴油等成品油，远远超出正常的运输业务需求，不符合经营常规，可能存在虚增进项、成本或非法购买增值税专用发票的嫌疑。

      其二，从经营资质上看，运输企业不具备成品油等危险化学品的生产加工、存储等相关资质和能力，其大量购进非成品油或者其他无关于车辆零配件维修、养护的油品，又不存在委托加工的业务证明和发票，由于相应油品不能直接用于运输或委托承运，也就无法用于运输企业抵扣进项和税前扣除。运输企业取得此类油票并径直开具运输发票，极易因发票异常而触发税务预警。也正因该业务不符合商业逻辑，相关油品交易中很有可能不存在真实货物作为交易基础。

（二）资金收付异常

      在正常的业务开展中，供应商按照约定的方式提供或流转货物，下游购买方支付相应货款，并取得发票。也就是说，在简单的模式构造中，一次货物或服务的供应链中应当有且仅有一条单向的资金流。如果下游企业取得发票，但没有支付货款，或者虽然支付了货款，但随即或间隔不久就回流回其控制的账户之中，都难以认定为正常的交易。供需双方之间不存在资金往来，或者存在资金回流等情形的，都属于资金收付异常的情况，均不利于对交易真实性的认定。

（三）上游企业走逃失联

      根据《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条的规定，走逃失联企业在经营存续期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票将被列入异常凭证范围：

      一是商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的；

      二是直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。

      上游企业走逃失联，一旦其开具的发票被认定为异常凭证，除经核实满足申报抵扣条件的外，取得该异常凭证的企业尚未申报抵扣的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，也要一律先作进项税额转出处理。

三、油票变运输票涉税风险解析

（一）开具成品油发票主体的涉税风险

      在案涉交易模式中，无论开具成品油发票的主体是炼化企业还是成品油贸易企业，其采取票货分离的方式将油品销售给加油站，又将对应发票开具给下游运输企业，本身就会滋生涉税风险。

      一方面，票源企业可能产生偷逃增值税的责任。票源企业向加油站销售成品油时，通过账外经营隐匿了销售收入，对于实际发生的销售业务既不开票，也不申报，偷逃了应缴的增值税。按照《税收征收管理法》第六十三条的规定，票源企业的上述行为可能被定性为偷税，被税务机关追缴税款、滞纳金，并承担50%以上5倍以下的罚款，该责任还可能进一步转化为对逃税罪的刑事责任追究。

      另一方面，票源企业可能存在虚开风险。由于票源企业与下游运输企业之间欠缺真实交易基础，根据最高人民法院印发《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知（法发〔1996〕30号）的规定，没有真实货物购销而为他人开具增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票。据此，票源企业开出的发票容易被定性虚开。同时，由于其将发票开具给与其不具有交易关系的主体，本身存在放任下游运输企业虚抵的主观故意，如果下游企业被查，票源企业也极易被牵连进虚开风险之中。如果票源企业的虚开风险首先爆发，则其主管税务机关可能向下游运输企业主管税务机关发出《协查函》和《已证实虚开通知单》，从而将虚开风险传导至购销链条上的下游主体。

（二）运输企业的涉税风险

      在案涉交易模式中，运输企业碍于进项与成本不足，不得不铤而走险从上游票源企业取得成品油发票，运用30号公告的增值税抵扣政策，缓解无法合法取得进项发票导致的税负问题。但在这一过程中，运输企业不是实际提取货物的主体，其与实际承运人之间更不存在货物交付，在主观方面其对于虚开的事实明知，无法适用善意取得，这也导致其虚开风险极大。根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号），“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”据此，运输企业虚开成品油发票虚增进项并不能实现降低税负的初衷，反而会给自己带来行政、刑事风险。根据《发票管理办法》第三十五条的规定，纳税人具有虚开发票行为的，税务机关不仅将没收其违法所得，虚开金额超过1万元的即可处5万元以上50万元以下的罚款，构成犯罪的，还将被依法追究刑事责任。

      事实上，即使运输企业从票源企业取得发票具有从其他第三方主体处购进成品油的真实交易基础，在行政责任方面同样属于非法代开发票，规避行政责任比较困难。但是，具有真实交易基础的如实代开行为与虚开存在本质区别，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。不过，由于如实代开同样侵犯了增值税专用发票管理秩序，司法机关可能以非法购买增值税专用发票罪追究运输企业的刑事责任。

（三）托运企业的涉税风险

      在案涉交易模式中，托运企业是运输企业开具运输发票的下游受票企业，处于开票链条的最后一环，所承担的涉税风险一方面来自自身业务的问题，例如本案中托运人取得了运输发票，但却与运输企业之间不存在资金往来，或存在资金回流现象，且托运企业和运输企业的注册经营地遥距千里，与正常的经营模式相比极不相称，运输企业与托运企业之间是否真实发生托运业务存在疑点，具有潜在的虚开风险。并且，由于增值税专用发票具有环环抵扣的特点，托运企业的虚开风险还来自上游企业的风险传导。根据《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第二条的规定，如果运输企业当期异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上，或者异常凭证进项税额累计超过5万元的，其对应开具的发票被列入异常凭证范围。届时如果托运企业无法对存在异议的发票提出有利的主张和依据，其还将面临进项不得抵扣的风险。

四、油票变运输票涉税风险的抗辩空间

（一）票源企业的涉税风险抗辩空间

      其一，票源企业可以主张运输企业与加油站之间存在购销关系，即运输企业从票源企业超量采购油品后，又委托票源企业向不需要进项发票的加油站销售，票源企业可以通过提供与运输企业的委托合同、加油站的提油单等证据，主张虽然案涉交易模式呈现“票货分离”，但存在真实的油品和委托关系，不能简单否定运输企业和加油站之间的购销关系。票源企业不存在虚开和偷税的故意，偷逃税款实际上是运输企业向加油站销售成品油不申报未开票收入造成的。

      其二，运输企业与加油站之间建立了购销关系，并委托票源企业代为销售，由于运输企业欠缺油品储存条件，遂采取“指示交付”的方式由票源企业直接交付给加油站，符合大宗商品贸易的交易习惯。

（二）运输企业的涉税风险抗辩空间

      其一，运输企业可以提供与托运企业之间的运输服务合同、发车单以及实际承运人出具的情况说明等可以佐证运输业务真实发生的凭据，从而主张其发生了真实的运输业务，其取得虚开的发票是因为实际承运人未向其开票，为了解决税负问题，才从票源企业开具成品油发票，用以抵扣进项。结合运输企业实际开展运输服务的情况，可以证明其不具有通过虚开发票抵扣进项而骗取国家税款的故意，客观上运输企业基于真实交易取得了进项税额的抵扣权，也没有造成国家税款损失的危险或后果。

      其二，案涉交易模式造成国家税款损失的环节主要在于运输企业通过账外经营的手段向加油站销售油品，应当追究其偷逃税的责任。由于运输企业没有取得《危险化学品经营许可证》，其从事成品油购销的，还可能被以非法经营罪追究刑事责任。

      其三，对于运输企业与托运人之间确实没有发生真实运输业务的，按照《增值税暂行条例》第一条，在中华人民共和国境内销售服务的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。反之，运输企业没有发生销售行为的，依法不负有增值税纳税义务，即便纳税人开具了发票，不缴纳税款也不会造成国家税款损失。

（三）托运企业的涉税风险抗辩空间

      托运企业可以提供其与上游运输企业存在真实运输服务交易的证明，并依法向税务机关提出对定性为异常凭证的发票的异议，依法主张抵扣权利。这就要求其在日常经营活动中，妥善留存、保管交易相关的合同、发票等凭证，确保业务真实性具有充分的证据支撑。