近日，最高检与国家外汇管理局联合发布惩治涉外汇违法犯罪典型案例。其中，两起案例与通过非法买卖外汇骗取出口退税有关。实践中，办案机关在打击地下钱庄外汇交易中发现骗税线索，进而实现全链条打击犯罪。非法买卖外汇作为骗取出口退税关键环节，为境内外资金循环提供了支持，扰乱了经济秩序，但并不必然推导出提供外汇帮助构成骗税罪。有鉴于此，本文从公布的两起骗税案件出发，分析外汇信息异常为何成为骗税案件爆发的导火索，并针对性提出抗辩要点，供读者参考。

一、最高检、外汇局联合公布两起通过非法买卖外汇骗取出口退税要案

（一）案例1：张某群、吴某锐等人非法经营、骗取出口退税、虚开增值税专用发票案

1、案情简介

      2018年7月至2019年11月，张某群作为宝某公司实际控制人串通具有出口经营权的乐某公司及乐某公司经理顾某杰采取低值高报的手段，骗取出口退税共计3663余万元。

      首先，宝某公司将价值低的翻译机、陀螺仪等电子产品以虚高价格出售给乐某公司，并开具增值税专用发票，为了抵扣进项，又从龚某森所控制的公司取得虚开增值税专用发票。其次，顾某杰通过乐某公司与吴某锐控制的香港顺某贸易公司签订虚假的购销合同，进行报关出口。资金方面，张某群将人民币汇至吴某锐所控制的境内账户，吴某锐扣除佣金后将其从他人处购买的美元或是从境外贸易中所获取的美元，通过香港顺某贸易公司转到乐某公司，作为购买出口产品的货款。最后，再由乐某公司进行结汇申报并骗取出口退税款。

2、法院判决

      法院以骗取出口退税罪，对张某群、顾某杰等人定罪量刑，以虚开增值税专用发票罪对龚某森等人定罪量刑，以非法经营罪对吴某锐等人定罪量刑。

（二）案例2：王某良等人非法经营、青岛某农产品公司骗取出口退税案

1、案情简介

      2015年至2020年，青岛某农产品公司采取低值高报的方式虚增农产品出口总价骗取出口退税款。在收汇环节，该公司将人民币汇入王某良等人控制的账户购买外汇，王某良等人按照约定的汇率通过境外账户将美元汇入该公司的指定账户内，匹配相应外汇以完成结汇。

2、法院判决

      法院以非法经营罪对王某良等人定罪量刑。

      虽然公开信息未能明确披露青岛某农产品公司涉嫌骗税过程，但据公布的案件办理过程信息来看，该公司涉嫌骗取出口退税罪。

（三）小结：异常外汇信息成为骗税案件爆发导火索

      从上述可以观察到，两起案例存在相同点：一是手段相同，均采取了低值高报的方式骗取税款；二是在收汇环节，采取非法买卖外汇的方式以此满足出口退税条件。

      此外，根据公布信息来看，案例2系外汇管理局发现外汇信息异常而爆发，即外汇局发现青岛某农产品公司通过地下钱庄非法买卖外汇，将线索移送公安，公安据此立案侦查。实践中，亦有多起因公安在侦办涉嫌非法经营罪案件过程中发现一些公司外汇信息出现异常，存在骗取出口退税的嫌疑，将线索推送给税务局，成立税警联合办案组侦破骗税案件，挽回国家税收损失。

      由此可见，在外汇管理局、税务、公安机关等多部门之间的信息互通，全链条打击犯罪下，通过非法买卖外汇伪造虚假结汇信息骗取出口退税的行为极易被查处。

二、异常外汇信息缘何成为风险爆发的导火索

（一）政策原因：完成收汇仍是申报退税的必要条件之一

      外汇之所以屡屡成为风险爆发的导火索，在于政策规定，外汇结汇资料系申报退税材料之一。过去，出口企业申报出口退税时，必须提供“两单一票”即报关单、外汇核销单、增值税专用发票。2012年8月起，为促进贸易便利化，外汇管理局、海关总署及国家税务总局发文决定，出口企业申报出口退税时，可不再提供外汇核销单，这一举措无疑为企业减轻了负担，提高了出口退税的效率。但这并不意味着出口企业申请办理退税不再需要外汇信息，完成收汇仍然是企业退税的必要条件之一，换言之，出口企业仍须提供银行结汇等资料。

      2020年，财政部与国家税务总局发文取消了收汇的期限限制，同时根据《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理促进外贸平稳发展有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第9号）规定，精简企业办理出口退税报送材料，将收汇资料作为备查资料，为企业办理出口退税提供了极大的便利，但亦暗中助长了部分不法分子利用政策漏洞骗税的风险。

（二）手段原因：部分骗取出口退税模式无法取得外汇

      近年来，骗取出口退税的方式手段多种多样，并呈现类型化的特点，部分手段决定了其无法取得真实的外汇，需要通过非法手段获取外汇已完成结汇。

1、以买单配票手段骗取出口退税，需匹配出口货物全部的外汇资金

      “买单配票”系常见的骗取出口退税手段之一。“买单”是指行为人向报关行、货代公司等主体购买他人无法申请退税或无需退税的出口货物信息后，填制报关单，制作虚假的外销合同；“配票”是指行为人根据货物信息，通过签订虚假的国内采购合同，伪造资金交易信息，让他人为自己虚开与货物信息匹配的发票。同时因申报出口退税需要外汇结汇资料，行为人再从地下钱庄等非法购买外汇，营造结汇假象，从而骗取出口退税款。在这个过程中，因系借货出口，不法分子通常是购买与出口货物匹配的全部外汇数额。

2、采取低值高报手段骗取出口退税，需匹配高报部分的外汇资金

      因出口货物种类众多，价格相差较大。即便为同一种商品，因厂家、用材、工艺等不同，其价格必然存在差异，而海关缺少对出口货物精准监管的手段，无法准确掌握出口货物的价格。不法分子利用此监管漏洞，通过伪造国内采购合同，将低价货物假报为高价货物，将虚增高价而产生的外销收入，通过地下钱庄、向外汇贩子购买等方式形成收汇结汇假象。在此种骗税模式下，低值部分产生外销收入系真实，高报部分的外汇收入是虚假的，因具有真实的货物出口，具有较大的隐蔽性，难以被海关、税务部门发现，其案件爆发多源于异常外汇信息线索推送。

3、采取循环出口手段骗取出口退税，仅有一次外汇收入系真实

      道具货物循环出口骗税主要指的是不法分子将一批货物正常报关出口之后，通过走私行为将其回流到国内，然后配上虚开的发票等国内采购环节的单证，多次报关出口并申请出口退税。在这个过程中，骗税团伙为了利益最大化，最终会将货物真实出售，此时仅有一次外汇收入系真实，其余循环的部分，不法分子通常是采取非法换汇虚构外商支付货款等方式取得收汇记录，从而进行申报退税。该种骗税行为的特征是以真实货物为道具，海关查验时只做单货匹配的形式审核，难以发现疑点。因此，循环出口骗税亦具有较强的隐蔽性，易逃避打击，但多部门联合打击犯罪，推送线索，使得此类骗税案件得以侦破。

4、出口企业将货物出口给自己控制的外商，外汇储备不足，催生买汇动机

      实践中，有部分外贸企业通过在境外成立公司以便拓展海外市场。在这个过程中，外贸企业将大量的货物出口到境外，但或因境外公司设立时间较短、外贸资金储备不足，此时，需要将充足的外汇资金汇至到境内，外贸企业才可申请出口退税。故而，为弥补外汇资金短缺，外贸企业可能会通过向外汇贩子、地下钱庄等购买外汇的方式，虚假结汇，获取收汇材料。

（三）监管原因：运用大数据分析及其他部门推送外汇信息异常线索

1、运用税收大数据和异常收汇数据综合分析

      目前，税务监管日益从“依赖举报发现违法线索”向“依靠税收大数据排查线索”的方向演进，多起骗取出口退税的案件是由税收大数据分析排查出来的。例如，今年9月，福建税务局、外汇管理局充分运用税收大数据和异常收汇数据综合分析，联合破获骗税出口退税大案，涉及上游开票企业70余家、外贸出口企业22家，抓获犯罪嫌疑人36人。

2、七部门数据互通互联，联合全链条打击骗税

      随着七部门的联合查办案件和数据互通互联，由其他部门发现骗税线索后移送税务机关或是多部门联合办案链条打击犯罪成为常见的风险爆发原因。前已述及，案例2即是外汇管理局发现骗税异常信息，将线索移送公安，立案侦查，实现全链条打击骗税。

三、异常收汇结汇是否必然构成骗取出口退税？

      虽然非法买卖外汇系配合骗取出口退税手段，但是并非意味着存在违规收汇结汇等行为一定构成骗取出口退税罪。因出口退税业务较为复杂，环节众多，难免存在一些不合规行为，若因外汇信息异常，将风险传到至企业，涉案企业、相关人员应当积极与办案机关进行有效沟通，避免风险扩大化。

（一）业务模式抗辩：部分违规收汇存在客观因素

1、货物出口具有真实性，违规收汇的目的系实现满足申报退税要求，而非骗税

      根据《刑法》第二百零四条规定，其罪状描述为“假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”，明确其中须以欺骗手段为构成要件。办案机关认定行为人是否构成骗取出口退税罪，应当严格依照刑法及骗取出口退税司法解释，从该罪的构成要件出发，逐一进行分析。在主观上，行为人目的是满足收汇要求，而非骗取出口退税；客观上，虽违规收汇结汇但未骗取国家退税款，则不应认定为骗税，按照税法相关政策规定处理即可。

2、因外汇储备不足，通过地下钱庄等方式购买以此满足收汇时间要求

      国家税务总局公告2022年第9号文件第八条对企业出口退免税的收汇管理作出了完善规定。对出口货物未能够按照规定时间完成收汇的，即“因出口合同约定全部收汇最终日期在退免税申报期截止之日后的，未在合同约定收汇日期前完成收汇；未在规定期限内收汇，且不符合视同收汇规定；未按本条规定留存收汇材料。”税务机关不得为企业办理出口退税，已经办理的，在发生相关情形的次月用负数申报冲减原退免税申报数据，不足冲减的，还要求企业补缴差额部分税款。

      前已述及，有部分企业在境外成立公司以此扩大出口销售，实践中，可能存在外汇储备不足的问题，无法按合同约定的时间付款，从而导致出口企业无法在规定的申报期内完成收汇，不能申请办理出口退税。因此，部分出口企业为满足申报退税要求，通过非法买卖外汇方式，获取相应的结汇水单等资料，以满足收汇时间要求，完成申报退税。

（二）主观故意抗辩：不具有骗税的故意

1、不能仅以行为人客观上提供了外汇帮助就认定具有骗税的共同故意

      虚假结汇系实施骗税行为的一个组成部分，应全面查清全部犯罪事实，明确各个行为人在骗税案件中所充当的角色及起到的作用，不能仅仅因外汇人员为企业提供了外汇帮助，就以此推定提供帮助人员具有骗税的故意，需要有充分证据证明提供帮助人员事前与涉案企业、相关人员共谋骗税、或是明知骗税仍为其提供外汇帮助。

      正如前述两起案例，办案机关均认为判断是否构成共同犯罪需要主观上具有共同骗税的故意，客观上具有参与、帮助的行为。对于证明构成骗取出口退税共同犯罪证据不足的，不宜认定为骗税，但非法买卖外汇行为情节严重构成犯罪的，可以以非法经营罪定罪处罚。

2、在案证据不能证明行为人主观上存在骗税故意，不构成犯罪

      前已述及，认定行为人构成骗税罪需从主观与客观两方面论证。取得出口退税款，不仅仅需要收汇结汇，还包括签订内外购销合同、货物采购、销售与运输、发票的开受等众多环节，这些事实必须逐一查清，通过在案证据证明行为人主观上具有骗税的故意，客观上存在骗税行为，才可认定行为人构成骗税。

（三）骗税数额抗辩：以申请取得的全部税款认定骗税数额，不具有合理性

1、采购货物已完税，虚增外汇和出口货物价格不会导致骗税，属于不能犯

      根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）的规定，外贸企业增值税退免税的计税依据系购进出口货物的增值税专用发票注明的金额，并非出口货物的价格，实际退税的数额一般不能超过其已缴纳的进项增值税额。换言之，对外贸企业而言，即便高报货物价格出口，最多也只能取得其缴纳的增值税进项税额，高报出口货物价格的部分既不能为其产生额外利益，亦不可能造成国家多退税款的可能性，属于不能犯。

2、骗税系结果犯，应以国家税款实际退库金额为准

      实践中，采取低值高报手段骗税因具有真实货物出口，存在真实的退税业务，导致骗取出口退税数额难以确定，部分办案机关简单粗暴地以申请取得的全部税款认定骗税数额，不具有合理性。这是因为骗取出口退税系特殊的诈骗罪、结果犯，其特殊性在于诈骗对象是国家的出口退税款。在诈骗案件中，是以被害人的实际损失认定诈骗金额。则对于骗税案件而言，亦应以实际骗取的国家出口退税款认定骗税金额。比如，高报出口的企业，先取得了合法的增值税专用发票（如金额10元），后又从第三方虚开了高价的增值税专用发票（如金额30元），其骗税的税额应当扣减如实缴纳增值税进项的部分，而不能以申请取得的全部税款来认定骗税数额。