《税收征管法》第五十一条规定纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还，《税收征管法》释义对该条的情形归纳为“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”。即《税收征管法》及其释义仅就“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的退税进行了规定，只涵盖了自始无法律依据导致的多缴税款的情形，未对应税行为被撤销等情形产生的多缴税款退税问题作出规定。实践中，对于应税行为被撤销后的已缴税款是否应退回问题存在诸多争议，本文笔者将引用两则案例，解析应税行为被撤销后已缴税款的退税问题，供读者参考。

一、观点纷争：应税行为被撤销，纳税人能否申请退回已缴税款？

（一）判例1：以房抵债合同无效，已缴税款不符合课税要件，应予以退税

      2010年1月，刘某与陈某协议离婚，离婚协议约定涉案房屋归陈某所有。同年4月，因刘某与范某民间借贷纠纷，法院作出案涉民事调解书，确定刘某如未按期向范某还款，刘某应将涉案房屋过户给范某或范某指定的第三人。同月，因刘某未履行调解书确定的还款义务，法院作出强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范某指定的第三人即沈某。

      2011年9月5日，刘某申报缴纳了涉案房屋过户给沈某产生的营业税等税费46750元，同时代理沈某申报缴纳了契税25500元。2012年4月，法院裁定撤销涉案调解书，判决刘某协助将房屋过户登记于陈某名下。2016年12月，刘某代沈某向当地税务部门申请退税，请求退还沈某于2011年9月5日缴纳的契税25500元。税务部门以超过退税申请期限为由不予审批，沈某提起行政复议，复议机关维持原处理。

      随后沈某提起诉讼，请求税务机关退回其已缴纳的契税。一审法院认为刘某与沈某之间的以房抵债行为失去法律效力后，刘某不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，二者均已不具备纳税人的基本构成要件，税收客体亦不复存在。刘某与沈某曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，不具备税收依据的基础，不再符合税的根本属性。一审法院判决税务机关应对刘某的退税申请重新处理，税务机关不服提起上诉，二审法院维持原判。

（二）判例2：合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键

      2012年9月5日，甲公司与乙公司签订《股权收购协议书》，约定甲公司将其所持有的丙公司70%股权转让给乙公司，同时乙公司将其所持有的某药品批准文号等全部知识产权变更到丙公司名下。2012年9月21日，甲乙公司完成股权转让变更手续的办理，乙公司于2012年9月25日向甲公司支付3566万元股权转让款。后甲公司缴纳此次股权转让企业所得税及滞纳金715万元。

      2014年，甲公司认为乙公司违反《股权收购协议书》的约定，其对所谓的新药并无任何的知识产权，乙公司的行为属于欺诈，甲公司向法院提起诉讼，要求撤销《股权收购协议书》。法院以该股权转让显失公平为由，判决撤销了甲公司与乙公司签订的《股权收购协议书》。甲公司按照与乙公司于2014年2月27日签订的《协议书》约定，向乙公司返还股权转让款及利息4300万元。2015年7月14日，甲公司以法院判决撤销其与乙公司签订的《股权收购协议书》为由，向所属税务机关提出退税申请。主管税局于2015年9月16日作出《关于不能退还企业所得税的批复》，甲公司不服提起复议，复议机关维持了不予退税的决定，甲公司不服，提起诉讼。

      一审法院审理认为，目前法律法规规定的退税情形中没有关于股权转让协议被撤销后，应退回之前所缴纳的企业所得税的规定。本案中，虽然法院判决撤销了甲公司与乙公司签订的《股权收购协议书》，从合同法规定上来看，该协议以及股权转让行为自始无效。就股权收购双方应互相返还，或向对方赔偿损失。但从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。一审法院最终驳回甲公司的退税请求。

二、实践困境：现有规定未明确课税基础灭失后已缴税款的退税处理问题

（一）实践中可能产生退税的情形

      笔者认为，实践中可能产生退税的情形可以分为三类，一是政策性退税，即出口退税、留抵退税、减免退税等制度，此外，部分税种的预征预缴制度也可能会有退税的情况发生；二是自始无法律依据的退税，即纳税人对税法理解错误、计算错误、适用税率错误等原因导致多缴税款；三是课税基础灭失而导致的退税请求，如前述案例中股转协议、以物抵债协议等应税行为被撤销的情形，又如股东借款超过规定期限未返还而被认定为股息红利所得缴纳了个税，后续股东偿还借款也面临退税的问题。

（二）征管法未对课税基础灭失导致的多缴税款退税问题作出规定

      《税收征管法》第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。《税收征管法》释义中将该条的退税范围表述为“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”。即《税收征管法》及其释义仅就“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的退税进行了规定，只涵盖了溢缴退税中自始无法律依据的情形，未对应税行为被撤销等情形产生的多缴税款退税问题作出规定。

      为契合实践需要，部分税种通过立法或批复的形式规定了除《税收征管法》第五十一条规定情形之外的退税情况，如《契税法》规定，“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理”；《车辆购置税法》规定，“纳税人将已征车辆购置税的车辆退回车辆生产企业或者销售企业的，可以向主管税务机关申请退还车辆购置税”；《耕地占用税法》规定，“纳税人因建设项目施工或者地质勘查临时占用耕地，应当依照本法的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地期满之日起一年内依法复垦，恢复种植条件的，全额退还已经缴纳的耕地占用税”；在个人所得税方面，以收回股权转让能否退还个税的问题为例，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）明确，“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税”，但因该规定仅是国家税务总局对个案的批复，在实践中的适用存在诸多争议。

三、华税点评：以实质课税原则看税收返还请求权问题

      税收法定是税法的一大基本原则，只有符合各个课税要素，相关主体才可能成为税法上的纳税人并负有纳税义务，国家才能对其征收税款。《税收征管法》未明确应税行为被撤销后的退税处理问题，税务机关应当结合涉案行为的经济实质，综合考虑各项课税要素判断是否应予以退税。

      在第一则案例中，刘某、沈某缴税的基础源于民事调解书所确定的刘某基于对范某以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈某的民事义务。依据增值税、契税的相关规定，房屋权属发生变更，应由承受房屋所有权的人即沈某作为纳税主体缴纳契税，刘某作为出让方缴纳增值税及附加税。此后，法院判决撤销民事调解书，刘某与沈某之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失，从税收主体上看，刘某不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，二者均已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由；从税收客体上看，因以房抵债关系的灭失，房屋权属变更至沈某名下的基础事实也不复存在。即刘某与沈某曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，税务机关应当退回税款。

      在第二则案例中，所得税的课征是以纳税人取得所得为基础。从经济实质上看，甲公司未获得股权，也未因此获利，不符合企业所得税的课税要素，税务机关也因此构成公法上的不当得利。如果不予退还甲公司股权转让环节已缴纳的企业所得税，将导致甲公司所承担的纳税义务与其取得的所得不匹配，不符合量能课税与税收公平原则。因此，在此种情形下，纳税人应享有税收返还请求权。