今年7月，福州市税务局以公告方式送达一则《税务处理决定书》。税务机关认定涉案公司取得北京某公司发票虚列成本，又短时间内对外暴力开票，对涉案公司开出的发票定性为虚开。随着互联网的发展，网络直播行业异军突起，但部分直播平台、网络主播、MCN机构等主体在经营发展中未充分关注税务合规，导致涉税风险激增。有鉴于此，本文以该案例为出发点，分析网络直播行业各方主体的涉税风险，并提出税务合规建议，供读者参考。

一、案例引入：网络直播行业虚开风险显现

（一）咨询公司套取直播平台发票又对外虚开被查

      本案中，税务机关查明涉案公司无生产经营地址，无房租、水电费、员工工资等经营支出，无社保申报记录，属于空壳公司。但涉案公司取得北京某公司开具的价税合计高达1900万元的发票，且没有向北京公司对公支付款项，显属异常。经向北京某公司主管税务机关发函，确认该北京公司系直播平台，向观众售卖虚拟货币“抖币”，可用于购买平台虚拟礼物打赏主播。涉案期间，涉案公司通过多个抖音账号充值了1900万元抖币。虽然税务文书未进一步说明相关抖音账号是否系涉案公司真实控制，以及涉案公司充值抖币后的实际用途等情况，但处理决定直接定性涉案公司取得发票系虚列成本，显然说明税务机关取得了一定证据，能够证明涉案公司充值抖币业务不具备真实性。实践中，涉案公司可能通过以下方式套取直播平台发票：

      1、虚报与抖音账号的关联关系，欺骗直播平台开票

涉案公司可能向直播平台提供虚假资料，谎称发生充值行为的抖音账号由其实际控制，要求直播平台向其开具发票，直播平台在审查不严格的情况下，误认为相关账号系涉案公司的账号，而向其开具发票。

      2、虚设优惠充值通道，招揽消费者以涉案公司名义充值

涉案公司可能向消费者提供优惠充值通道，消费者有充值意愿的，先将款项付至涉案公司控制的账户，涉案公司再以其名义向直播平台付款，误导直播平台认定付款系涉案公司充值，而向涉案公司开票。

      3、与直播平台“共谋”虚开发票

      在部分案件中，直播平台取得了地方财政返还政策，可以实现“低成本”开票，直播平台与涉案公司共谋虚构业务，由直播平台向涉案公司虚开发票，同时利用直播平台商品的虚拟性、无形性，增加税务机关对交易真实性的核查难度。

      涉案公司套取发票后，继续对外虚开发票牟利的，会进一步增加涉税风险。一旦涉案公司被调查，则上游直播平台主管税务机关极可能协查。对于第一种和第二种情形，因直播平台受到欺骗、舞弊，可积极主张不存在虚开的故意。对于第三种情形，直播平台同样构成虚开违法行为，甚至可能涉嫌虚开犯罪。

（二）MCN机构为孵化主播，虚开发票套取资金刷量打赏

      近年来，实践中还存在一些MCN机构取得虚开发票的违法行为。很多MCN机构为了孵化旗下网络主播，会大量注册个人账号，在直播平台充值购买虚拟道具打赏主播，增加热度、吸引流量。因部分直播平台要求账号只能绑定个人账户充值，MCN机构无法通过对公打款方式购买道具，需要先将资金套现，存入其控制的个人账户，再用于打赏。

      因公户提现需要合理名义，部分MCN机构选择让其他企业为自己虚开发票，例如咨询费发票，然后以员工报销的名义，将打赏资金套取出来，付至自己控制的账号。如此一来，MCN机构在未真实接受咨询等服务的情况下，取得进项发票，即存在虚开的风险。

      除了上述虚开风险，亦有多起主播偷逃税案件爆发，损害了国家税款利益。网络直播行业作为新起行业，近年来国家各部门相继出台政策加强对网络直播行业的监管，各方主体应提高自身税务合规性，主动防范税务风险。接下来，笔者将针对网络直播行业各方主体可能涉及的税务风险进行简要分析。

二、网络直播行业各方参与主体的涉税风险及其责任

      根据《网络直播营销管理办法（试行）》的规定，网络直播参与主体分为四个大类，即直播营销平台、直播间运营者、直播营销人员、直播营销人员服务机构。直播营销平台是指在网络直播营销中提供直播服务的各类直播平台。直播间运营者是指在直播营销平台上注册账号或者通过自建网站等其他网络服务，开设直播间从事网络直播营销活动的个人、法人和其他组织。直播营销人员是指在网络直播营销中直接向社会公众开展营销的个人。笔者将直播间运营者与直播营销人员统一为网络主播。直播营销人员服务机构是指为直播营销人员从事网络直播营销活动提供策划、运营、经纪、培训等的专门机构，即上述所提及的MCN机构。

（一）直播平台的涉税风险及其责任

      《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》（税总所得发〔2022〕25号）第四条第一款明确要求，直播平台、直播服务机构应当明确区分和界定网络直播发布者各类收入来源及性质，并依法履行个人所得税代扣代缴义务，不得转嫁或逃避个人所得税代扣代缴义务。故而，直播平台与MCN机构均具有代扣代缴的法定义务。

      但在实践中，网络直播、直播平台、服务机构之间关系较为复杂，存在不同关系模式，例如劳动关系、劳务关系、个体户/个独模式、经纪代理模式。个人所得税规定所得人为纳税人，支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在经纪代理模式下，平台与MCN机构均要对主播支付所得，出现了平台与MCN机构相互推诿代扣代缴责任的现象，导致国家税款的流失。

      1、未依法履行网络主播个人所得税代扣代缴义务

      对直播平台而言，不能准确认定网络主播收入性质，未依法履行代扣代缴义务会引发税务处罚风险。根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。若平台采取欺骗、隐瞒手段，不缴或少缴已扣、已收税款的，数额达10万以上的，还可能将面临逃税罪的刑事责任。

      若直播平台与直播之双方形成了劳动关系，主播系自平台取得底薪、打赏等收入应认定为工资、薪金所得。平台适用3%-45%超额累进税率为主播代扣代缴个人所得税。这种情况下，平台的主要税务风险点在于是否足额为主播扣缴个税。若双方形成的是劳务关系，主播作为自然人入驻，自平台取得佣金等收入属于劳动报酬所得，由平台依照劳动报酬税目预扣预缴个税。若主播以工作室等市场主体身份与平台形成合作关系，则平台不具有代扣代缴义务，但若工作室等市场主体的性质被税务机关所否认，平台或将面临应扣未扣的行政责任。

      此外，根据《网络直播营销管理办法（试行）》的规定，直播平台存在应扣未扣税款、不缴或少缴已扣税款等行为的，除了被罚款以外，还将被列入黑名单，对平台的信誉与形象产生不利影响。

      2、销售虚拟道具计入预收账款科目，不确认收入

      平台的收入来源主要有广告费、会员付费收入、用户打赏收入。其中，打赏收入指的是用户需向直播平台充值虚拟货币后，再用虚拟货币购买虚拟礼物打赏主播。此时，产生两个行为，一是用户充值购买虚拟货币；二是用虚拟货币换取虚拟礼物。

      平台认为在充值阶段其仅仅是取得预收款项，用户未将虚拟货币转化为虚拟道具进行消费，故而，将用户未消费的金额计入了预收账款，进而，也就没有产生增值税纳税义务。但税务机关认为，虚拟货币属于无形资产，其纳税义务时间产生在销售虚拟货币并收讫销售款的当天，因此，对平台少计收入的行为定性为偷税，并处以罚款。

      销售虚拟货币是平台十分常见的业务。平台应当重视此类税务风险，明确销售虚拟货币增值税纳税义务的发生时间，以防被税务机关认定偷税。

（二）网络主播的涉税风险及其责任

      1、网络主播取得的收入未如实纳税申报、缴纳个税

      前已述及，网络主播与平台、MCN机构不同基础法律关系，会导致主播取得收入可能会适用不同的税目。但我国个人所得税采用的是综合与分类相结合的税收征管模式，要求取得综合所得的纳税人在次年3月1日至6月30内依法办理汇算清缴。因此，无论是基于劳动关系产生的收入亦或是劳务关系产生的所得，都要求主播如实纳税申报、缴纳个税。

      根据《税收征收管理法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，由税务机关追缴不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。例如，主播吴思豪、单亚辉均因从事网络直播取得收入未如实纳税申报被税务机关追缴税款、加收滞纳金并处以罚款。

      2、网络主播通过成立个独、合伙企业转换收入性质

      在实践中，一些主播为了实现降低税负，借用亲属、朋友身份信息注册个体户、个独，或通过财税中介机构成立个体户、个独，然后将归属于本人的劳务报酬所得进行拆分，分解成诸多小额所得，再装入其控制的个体户、个独，实现所得性质的转换，以达到少缴个税的不法目的。

      此类手法已被税务机关所否定，极有可能被税务机关认定为偷税，根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，由税务机关追缴主播不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，满足一定的条件下，主播或将构成逃税罪，被追究刑事责任。

      3、网络主播成立个体户、个独后虚构服务、虚开发票

      一些网络主播利用前述成立个体户、个独的方式转换收入性质偷逃税款，则其以工作室的名义对外开具的发票亦有可能被认定为虚开。主播成立的个体户、个独按照“经营所得”税目缴纳个税，其为了不缴纳税款、少缴税款，在没有任何真实交易的情况下，让他人为其成立的工作室虚开发票，虚增成本，降低应纳税所得额。

      网络主播利用个体户、个独虚开发票系行政违法行为，严重的，根据《刑法》第二百零五条之一的规定，主播或将面临7年有期徒刑的严厉制裁。

（三）MCN机构的涉税风险及其责任

      MCN机构除和上述平台一样，在采取劳务或劳动关系模式下，未依法履行网络主播代扣代缴义务外，还涉及如下税务风险。

      1、为孵化旗下主播、吸引流量，虚开发票套取资金

      前已述及，部分MCN机构为了吸引流量，将旗下主播孵化为头部主播，通过虚开发票方式套取资金转给工作人员，再由工作人员进行打赏。

      一旦被查处，无论是开票方亦或是MCN机构受票方，都将面临行政处罚甚至刑事制裁。

      2、虚构劳务合同，骗取灵工平台虚开发票

      灵活用工平台作为中间桥梁，撮合具有用工需求的企业与灵工人员。部分MCN机构利用灵工平台撮合的特点，让旗下主播挂靠在灵工平台上，以提供劳务的名义为MCN机构工作。如此一来，MCN机构不仅可以逃避主播社保支出费用和扣缴义务，还可自灵工平台取得发票予以成本扣除及抵扣进项。

      此种情况下，MCN机构或需承担虚开发票的法律责任，灵工平台亦可能被卷入虚开风险。

三、网络直播行业各方主体亟需重视税务合规

      综上所述，在网络直播行业快速发展的今天，国家亦加强了对该行业的监管，各方主体一旦出现上述不合规的税务行为，将面临行政责任，甚至刑事责任，不利用网络主播的个人发展，亦不利于直播平台、MCN机构的后续投融资、上市等持续发展。因此，各方主体亟需重视税务合规。

      对于三方主体而言，都应正确认识不同法律关系下所产生的纳税义务。对于主播平台、MCN机构而言，应尽量明确自身与主播之间的法律关系，在合同中明确双方的权利与义务，例如，是否接受平台或MCN机构的管理、遵守规章制度等。若形成劳动或劳务关系，平台及MCN机构应当依法履行代扣代缴义务。此外，对拿不准的税收政策，平台应该及时与主管税务机关进行沟通，避免被认定为偷税。MCN机构应当坚守业务真实性的底线，杜绝虚开行为。

      对于主播而言，一方面，若选择采取个独、个体户的方式从事直播相关业务，适用经营所得税目的，尽量事先取得税务机关的认可，以防此种模式被税务机关否定。另一面，自身亦加强对税收政策的学习，依法履行纳税申报义务，缴纳个税。