实践中，企业在购买商品、接受服务完毕后，在当时无法取得进项发票、取得不合规发票等原因，而后进行了补开发票，其涉税风险在何处？本文拟结合一起企业从灵活用工平台后补发票又予以红冲仍被罚的案例，对后补发票行为的合法性及红冲虚开进项发票是否承担法律责任进行分析，以供读者参考。

一、基本案情：劳务已由自然人完成，从灵活用工平台后补发票被处罚

（一）案件基本情况

      惠州市一家从事房地产业务的公司（以下简称“涉案企业”）为销售商品房，与吕某某、林某某、陈某某签订“悦城华庭”市场推广服务协议，约定合同推广时间为2019年7月1日至2020年12月31日，服务费用为“悦城华庭”项目销售额的1.3%。2021年3月，该项目结算销售额为11860万元。根据合同约定，涉案企业应支付吕某某等三人服务费241.8万元。

      但因涉案企业无法在预售款监管账户支出该笔推广费用，遂联系某灵活用工平台为其向自然人支付该笔费用。具体操作如下：灵工平台分别先后与涉案企业、吕某某等三人签订《服务协议》，之后，涉案企业一共向灵工平台支付了240万元，灵工平台为涉案其开具增值税专用发票。

（二）税务机关的处罚决定

      税务机关根据涉案企业与灵工平台协议约定条款，即“如你公司和自由职业者或其用户/客户之间另有服务或其他约定安排的，灵工平台不就其未参与的安排承担任何义务，包括但不限于向自由职业者支付服务费、代征个人所得税。”以及涉案企业实际控制人的言辞证据，即承认灵工平台未参与涉案企业和吕某某等三人的交易安排，认定涉案企业让灵工平台为其开具的增值税专用发票系虚开并处罚款5万元。

（三）税企双方的观点

      1、涉案企业认为：虽然灵工平台是后介入其与吕某某三人之间的交易安排，但其业务的发生具有真实性，具有一定的合法与合理性，并且已经联系灵工平台对涉案发票进行了红冲处理，不属于违法，不应予以处罚。

      2、税务机关认为：依照《发票管理办法》第二十二条的规定，“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：......(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”。第三十七条的规定：“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；......虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款......”。灵工平台在涉案企业与吕某某三人间的交易安排没有发挥促成之作用，涉案企业让灵工平台开具发票的行为系与实际经营业务不符的发票，属于虚开发票，同时，亦考虑到涉案企业并未对前述发票进行账务处理及抵扣进项税额，且主动联系灵工平台红字冲销前述发票等情节，遂对涉案企业处以5万元的罚款，已属减轻处罚。

（四）总结：税企争议焦点

      由上述可知，双方的争议点有二：一是业务已经真实发生，后补发票的行为是否合法；二是企业并未对后补的发票进行财务与税务处理，且主动向开票方联系进行红冲，未造成国家税款损失，此种情况下是否可以免除法律责任。接下来，笔者就该争议焦点展开详细分析。

二、业务已经真实发生，后补发票的行为是否具有合法性？

      涉案的灵工平台是在互联网高速发展的当下的产物，在物联网发展的今天，传统的用工、物流等行业模式已经发生改变，互联网与人力资源行业结合形成灵工用工平台，互联网与物流行业结合催生网络货运平台等。由此，实践中，亦产生了补开发票行为是否具有合法性的问题，正如前述税企的争议焦点。笔者认为，针对业务已经发生，后补发票是否合法，需要分情况进行讨论。

（一）刑事合法性分析：为已真实发生业务补录数据开具发票，不构成虚开犯罪

      实际上，本案的关键点在于涉案企业将线下发生的真实用工业务，补录到灵活用工平台中，其目的是通过取得的发票以此支付服务费用，而非通过虚开进项发票抵扣税额达到少缴增值税的不法目的。因此，即便涉案企业虚构了与灵工平台、吕某某等三人之间的业务关系，让灵工平台为其开具发票，但涉案企业主观上不具有骗抵税款的目的，行为上未抵扣自灵工平台取得的发票且已进行了红冲，可证实涉案企业无骗抵税款目的，从结果上来看，也未造成国家税款损失，不符合虚开犯罪的构成要件。

      故而，业务已经真实发生，后补发票的行为是否构成犯罪，需依照刑法主客观相一致原则，逐一剖析虚开犯罪的构成要件，只有在满足虚开犯罪构成要件的条件下，才有可能是犯罪。

（二）行政合法性分析：业务已真实发生，第三方主体后补发票构成行政违法

      前已述及，涉案企业让灵工平台为其开票的行为不构成犯罪，但并不意味着该行为符合税法的规定。《发票管理办法》第二十二条规定了行政层面虚开发票的行为。从法条可以看出，其关键要点在于如何认定“与实际经营情况不符”。从文义解释角度出发，可以分别两种情况：一是未发生真实业务开具发票；二是真实发生了业务，但开具的发票与业务不相符，包括购销人、品名、数量、金额等要素。从立法目的角度看，是为了维护国家税收秩序，发票主体在发票管理秩序中具有重要意义，其涉及纳税主体与货物、服务等流转的管理秩序。故而，业务虽已真实发生，但本质上系自然人提供，另外由第三方主体如灵活用工平台后补，属于税法上的与实际经营情况不符的发票，即使未造成税款损失，因其扰乱了国家税收管理秩序，仍属于行政违法行为。因此，笔者认为，税务机关认定涉案企业让灵工平台为其开具的增值税专用发票系虚开并无不当。

（三）合规对策：业务真实发生，通过交易对手补开、换开的行为系合法行为

      《企业所得税法》第十三条规定，“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证”。通过上述法条可以看出，若业务已经发生，企业因未取得发票或取得了不合规发票等情况的，可以让对方进行补开、换开发票。该种行为系合法，也可作为企业所得税税前扣除凭证。从体系解释的角度出发，基于税法体系完整性、合理性的考量，亦应当认可补开、换开的发票在增值税领域作为进项抵扣凭证的合法性。

三、红冲虚开的进项发票，是否可以免除法律责任？

      在讨论完补开发票行为合法性的问题后，笔者就第二个有关责任的争议焦点作出分析。

（一）红冲虚开的进项发票，是否可以免除刑事处罚？

      前已述及，前案企业原始业务不构成犯罪，即便其抵扣亦不会造成国家税款损失。但是，在实务中一些企业通过虚构业务，开展对外虚开发票违法犯罪活动。那么，受票企业取得虚开发票后尚未抵扣，或抵扣后红冲的，是否需要承担刑事责任？首先，需要明确的是，笔者认为虚开犯罪系结果犯。基于此，行为人在取得虚开发票进行抵扣时，才是虚开犯罪的着手，该行为才对虚开犯罪所保护的法益造成现实、紧迫、直接的危险。在此之前，开具发票的行为属于虚开犯罪的预备阶段。据此，笔者对红冲虚开发票，是否可免除刑事处罚展开分析。

      1、若受票企业取得虚开发票未进行抵扣，若主动进行红冲，因其具有自动性，系犯罪预备阶段的中止行为，即自动放弃犯罪，对中止犯应当免除处罚。

      2、若受票企业取得虚开的发票后，因税务机关预警等客观原因无法认证抵扣的，此时，虽也处于虚开犯罪的预备阶段，但不同的是，此种情况属于因意志以外的原因未能得逞，是犯罪预备。对预备犯，可以从轻、减轻处罚或者免除处罚。

      3、若受票企业取得虚开的发票且抵扣后进行冲红，在受票企业进行抵扣完毕时，国家税款已经遭到了损失，虚开犯罪已呈现终局状态。而后进行红冲，在未被司法机关发现且积极主动退还国家税款损失的，或可认定为犯罪情节轻微，可从轻或免除刑事处罚，实践中亦存在一些不起诉案例。

      综上，笔者认为，虚开发票未抵扣后红冲，可免除刑事处罚。即使红冲的是抵扣完毕的虚开发票，也存在免予刑事处罚的可能性。

（二）红冲虚开的进项发票，是否可以免除行政处罚？

      2021年《行政处罚法》的修订对税务领域柔性执法具有重大影响。其确立了轻微不罚、初次不罚、无错不罚制度，旨在通过教育实现法治。因此，税务领域亦应当充分领会《行政处罚法》修订的要旨，对能不罚的，尽量不罚。

      1、若受票企业非出于骗抵国家税款等主观恶意取得发票的，并未抵扣进项且主动进行红冲，其不具有违法的主观故意，不予行政处罚。根据《行政处罚法》第三十三条第二款的规定，“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”。虚开发票的行政违法行为需要行为人主观上具有故意，而过失不构成虚开，只能是错开、漏开，同时，若行为人能够提供证据证明其主观上不具有故意，则可免予行政处罚。

      在前述案例中，涉案企业让平台后补发票，其本质缘由是涉案企业受限于预售款监管账户的规定，无法向吕某等自然人支付服务费，故通过灵工平台服务费支付给自然人，而非骗抵国家税款。涉案企业向税务机关提供预售款监管账户规定等材料，能够证明其不具有骗抵税款的主观目的，而是为了履行向自然人付款的义务。此外，涉案企业在取得发票后未抵扣税款并进行了红冲，其客观行为亦表明了当时涉案企业的主观目的并非骗抵国家税款。故而，笔者认为，涉案企业取得虚开发票的行为属于轻微违法并能够通过红冲及时改正，没有造成任何损害，税务机关不应对涉案企业罚款。

      2、若受票企业在抵扣虚开发票后主动进行红冲亦可从轻或减轻处罚。根据《行政处罚法》第三十二条第一款的规定，“当事人主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当从轻或减轻处罚”。若受票企业开展业务后因无法取得进项票，从交易对手方以外的第三方取得了发票并予以抵扣，而后主动进行红冲，消除违法行为的危害后果，没有造成国家税款损失，根据该条的规定，亦应当从轻或减轻处罚。

       综上，笔者认为，在行政层面，红冲虚开未抵扣的发票，可免除行政处罚；红冲虚开已经抵扣的发票，未造成国家税款的，应当从轻或减轻处罚。

四、启示：灵活用工平台亦要重视税务合规

      尽管本案未披露作为开票方的灵活用工平台的处理，但我们可以推知，既然其受票企业受到了税务稽查并将涉案发票定性为虚开，必然会通过税务协查程序引发平台的涉税风险。灵工平台亦重视税务合规，其作为连接用工企业与劳动者的桥梁，起到了撮合作用。正如，前述案例，税务机关认定涉案企业取得的发票系虚开的关键证据在于涉案企业与灵工平台在合同中约定，灵工平台对用工企业与劳动者之间的业务不承担法律责任，并没有发挥撮合作用。

      故而，业务真实性系灵工平台持久经营的底线，灵工平台应避免成为用工企业与劳动者间的开票工具。为此，灵工平台应当建立健全灵工平台内部控制制度，加强对企业与劳动者之间业务真实性及合规性的审核，有效隔离违法风险。