难以从上游散户处取得发票是再生资源回收企业的一大税收困境，《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号，以下简称“40号文”）规定了再生资源回收企业可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，一定程度上缓解了其无法取得专票抵扣进项税的问题，但40号文未规定企业所得税成本凭证问题，再生资源回收企业难以取得发票作为企业所得税税前扣除凭证的问题依然存在。近来，部分地区探索以核定的方式来征收再生资源回收行业的企业所得税，核定征收作为查账征收的补充手段，需符合规定的情形才可以适用，近期多地均按统一的应税所得率核定征收再生资源回收行业的企业所得税，这种做法是否合法合理、能否有效解决再生资回收企业的税收困境？本文将进行探讨。

一、再生资源回收行业企业所得税前扣除困境

（一）40号文：再生资源回收企业可按简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税

      中国物资再生协会于2023年7月3日发布的《中国再生资源回收行业发展报告（2023）》显示，近年来，我国再生资源产业的规模快速扩张，在有色金属领域，2022年我国规模以上有色金属工业企业增加值比上年增长5.2%，主要再生有色金属同比增长5.3%。二十大报告明确指出，“加快发展方式绿色转型。实施全面节约战略，推进各类资源节约集约利用，加快构建废弃物循环利用体系。”在宏观层面的政策指导下，40号文的落地与实施一定程度上缓解了再生资源回收企业无法从散户处取得发票的增值税问题。40号文规定，从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，这一规定一定程度上缓解了再生资源回收企业增值税扣除凭证缺失的压力。因此，如果回收企业作为一般纳税人，且取得的进项发票不足，可以选择简易计税方法计算缴纳增值税。

（二）再生资源回收行业企业所得税税前扣除凭证问题仍未得到解决

      40号文在解决再生资源回收行业增值税税负问题的同时，企业所得税税前扣除凭证问题未能一并解决。在实践中，尽管40号文已经落地生效，但一些回收企业仍然执行原有的财务处理方法，即采购端自制收购凭证（黄牛散户）、自建收购台账，而部分地区的税务机关对企业以自制收购凭证、自建台账的扣除方式不再认可，要求企业提供采购业务对应的合同、付款凭证、其他外部凭证，补开、换开合法发票或者直接认定企业未取得合法税前凭证，不得进行税前扣除，进而要求企业补缴所得税并加收滞纳金。因此，在再生资源回收业务进项发票无法取得这一现实问题未妥善解决前，再生资源回收企业面临的虚开发票、补缴税款、滞纳金等涉税风险持续存在，近日，国家税务总局通报的一起再生资源企业虚开案件也反映了这一问题，涉案金额高达2.39亿元。基于此，为应对再生资源企业的所得税问题，部分地区税务机关采用核定征收的方式计征企业所得税，下文将进一步分析此种做法的合法性与合理性。

二、以核定方式征收企业所得税需符合法定情形

（一）案例：因无法取得合规成本发票，再生资源回收企业申请核定征收企业所得税获税局同意

      近来，国家税务总局咸宁市税务局披露的一份《行政处罚决定书》（咸税一稽罚〔2023〕2 号）显示：甲再生资源回收公司在2019年至2021年期间开展的收购业务未取得发票，以入库单作为凭证代替发票使用。甲公司认为其收购的废钢废铁来源于不具备开票资质的零星小贩，因无法取得发票，故采用进出库单代替发票入账。其收购业务的资金款项系通过对公账户转账支付给零星小贩，业务真实，销售已全额缴纳增值税。在企业所得税方面，因无法取得成本扣除发票，甲公司申请核定征收企业所得税。经主管税务机关核实，甲企业反映情况基本属实。经查甲企业所在地区同时期同行业同经营范围相当规模企业，最高应税所得率为乙再生资源有限公司2020年的2.4%，最低的应税所得率为丙再生资源有限公司的-1.5%，税务机关据此核定甲公司2019年至2021年应税所得率为2.5%，甲公司合计应补缴企业所得税81387.15元。针对甲公司收购各处零星小贩的废钢与废铁业务未取得发票而以入库单作为凭证代替发票使用的行为，属于以其他凭证代替发票使用的违法行为，处以10000元的罚款。

（二）核定征收作为查账征收的补充手段，其适用应当符合法定情形

      查账征收是企业所得税征管的主流方式，核定征收是特殊情形下的补充方式，《税收征收管理法》及《企业所得税核定征收办法（试行）》对核定征收的适用范围作出了明确的限缩规定，具体包括以下六种情形：（1）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（2）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（6）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

      受制于再生资源行业回收经营业务的特殊性，再生资源企业在采购环节通常难以取得符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》要求的扣除凭证，以内部凭证、入库单等代替发票作为企业所得税税前扣除凭证的做法屡见不鲜，也是税务机关稽查的重点之一。为应对此问题，有部分地区税务机关采取核定征收的方式，对于采用简易计税方式计征增值税的再生资源回收企业，运用统一的应税所得率核定征收企业所得税。再生资源回收企业无法取得发票作为扣除凭证是否属于核定征收中“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的”的情形存在争议，部分规模较小或者刚成立的再生资源回收企业可能确实存在账目混乱、成本费用凭证残缺的问题，但对于部分规模较大、会计核算体系健全的企业，仅是因为行业固有的痛点难以取得发票，并不属于此类核定征收的情形，对这种企业采用核定征收，有违《税收征收管理法》及《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定。

（三）应税所得率的确定应从实际出发，综合考虑多方因素

      对于确实符合核定情形的再生资源回收企业，属于“能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的”，应采用核定应税所得率的形式进行核定征收。对于应税所得率，《企业所得税核定征收办法（试行）》规定了各行业应税所得率的幅度标准，同时要求税务机关按公平、公正、公开的原则核定征收企业所得税，根据纳税人的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，分类逐户核定应纳所得税额或者应税所得率。若各地一刀切地均采用统一应税所得率，则有违税收公平的要求。

三、核定征收企业所得税无法解决再生资源行业所得税困境

      无论是40号文规定再生资源回收企业可以适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，还是给予选择简易计税方法计征增值税的回收企业以核定应税所得率的方式缴纳企业所得税，都未触及再生资源行业虚开问题的根源——散户不带票供货。在40号文背景下，回收企业选择适用3%的征收率缴纳增值税，一定程度上缓解了增值税税负问题，但其无法取得发票实现企业所得税的税前扣除；另一方面，为了促进再生资源行业的发展，部分地方政府与本地符合条件的企业签订协议，或者招商引资并与招商引资企业签订协议，对此类企业销售再生资源销售并在其开具增值税专用发票、缴纳增值税后，以财政返还或奖补的形式对回收企业进行鼓励，减轻再生资源回收企业的增值税税负压力，因此，40号文对享受此类优惠的再生资源回收企业而言并没有较大的吸引力。另外，在一般计税模式下，再生资源回收企业能够开具13%的增值税专用发票给下游用废企业，其中存在较大的赚取开票费的空间，也容易爆发虚开增值税专用发票的风险。

      核定征收制度的立法本意，是基于税收征管的需要，在企业未设置账簿或账簿不清无法准确查账征收等特殊情形下，赋予税务机关对其所得按一定的应税所得率或所得额征税的权利，主要适用于没有建账能力或会计核算制度不全的小规模企业。对于不存在前述可以适用核定征收情形的再生资源企业以核定应税所得率的方式计征所得税治标不治本，无法从根源上破解其税收困境。

      在现有政策未有效回应行业痛点的背景下，再生资源回收企业若面临是否选择适用核定征收的问题时，应当积极与税务机关沟通，了解具体政策，同时做好相关资料的留存备查，及时寻找专业人士的解读与指导。