近日，某地税局作出两则《税务事项通知书》，责令取得土地使用权又对外转让的个人申报缴纳两个环节所涉税款及滞纳金。本文将在梳理本案案情背景的基础上，对民法与税法的不同认定、案涉交易的计税依据以及本案是否适用追征期等作出分析。

一、案例引入

（一）基本案情背景

      1、张某取得土地的过程

      麦克尔公司是青岛市一家经营灯饰的公司，姜某曾任该公司副总经理。2006年6月24日，张某代麦克尔公司偿还A公司及B公司货款52.25万元。同年9月1日，张某与麦克尔公司签订协议，约定该公司用其所有的6.5亩土地使用权抵顶上述货款，自协议签订之日起一年内将该宗土地使用权办为张某名下。

      2008年，因麦克尔公司一直不能履行相关协议，张某起诉，要求麦克尔公司履行2006年9月1日双方签订的协议并按约定办理土地使用权转让手续。2008年8月20日，法院作出（2008）即商初字第593号民事判决，确认以上所说6.5亩土地使用权归张某所有。

      2、张某对外转让土地的过程

      2010年11月26日，张某与鑫鹰公司签订《土地转让协议书》，约定以40万元的价格将其位于麦克尔公司的6.5亩土地使用权转让给鑫鹰公司，该协议签订后，土地转让价款已履行完毕，张某却拒绝履行义务。2012年7月17日，鑫鹰公司起诉张某，请求法院责令张某协助鑫鹰公司办理土地使用权转让手续，诉讼费用由张某负担。在审理过程中，经法院主持调解，双方当事人自愿达成协议，法院出具调解书确认张某应协助鑫鹰公司办理土地使用权过户登记手续等内容。

（二）本案审理结果

      2022年4月28日，法院作出（2022）鲁0215执2932号执行裁定书，裁定将张某所有登记在麦克尔公司名下的6.5亩土地的使用权过户到翰嘉公司（原鑫鹰公司）名下。

（三）案涉税款情况

      2022年10月27日，青岛市即墨区税务局向麦克尔公司作出《税务事项通知书》，要求其3日内对土地使用权转让给张某的行为办理纳税申报。

      2023年2月8日，青岛市即墨区税务局分别向张某作出《税务事项通知书》，要求其3日内对其名下6.5亩土地使用权转让给翰嘉公司（原鑫鹰公司）的行为办理纳税申报。

      2023年10月11日，青岛市即墨区税务局分别向张某和麦克尔公司作出《税务事项通知书》，就案涉土地由麦克尔公司名下转移至其名下环节，责令张某缴纳契税、印花税合计15779.39元，责令麦克尔公司缴纳增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税和土地增值税合计523016.59元。就案涉土地由张某名下转移至翰嘉公司（原鑫鹰公司）名下环节，责令张某缴纳增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税和个人所得税共计375234.18元。

二、税务机关何以将“一次变更”认定为“两次交易”

      本案中，张某代麦克尔公司偿还货款，实际取得了其以房抵债的6.5亩土地的使用权。后张某将该6.5亩土地使用权转让给鑫鹰公司，期间，上述土地使用权一直登记在原权利人麦克尔公司的名下。因此，执行裁定作出后，从登记层面来看，该土地使用权人由麦克尔公司变更为鑫鹰公司，即在权利公示上只经历“一次变更”。但按照税务机关的认定，该土地使用权经历了麦克尔公司—张某—鑫鹰公司的流转，张某须就该土地使用权的取得和转让分别缴纳税款。

（一）民法与税法对案涉交易认定的区别

      根据《民法典》第二百零九条第一款的规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，以登记为准。除法律另有规定的，不动产物权经依法登记，发生效力；未经登记的，不发生效力。因此，在民法上，不动产物权变动采用公示生效主义。本案中，案涉土地直接从麦克尔公司名下过户到翰嘉公司名下，仅发生一次有效的土地使用权变动。

      但在税法上，当事人纳税义务的发生与否与民法上不动产物权变动是否依法生效不存在必然的联系，一次变动不意味着案涉土地之上只存在一次交易。对于张某而言，其既是第一次交易的买受方，也是的二次交易的转让方。

（二）税务机关将一次变更拆分为两次交易依据何在？

      应当明确的是，税务机关是主管税收工作的行政主体，其在征收税款过程中不可避免地会涉及对相关应税行为性质的识别和判定。一方面，税务机关对民事法律关系的认定应当尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。本案中，在张某取得案涉土地时，因麦克尔公司拖延履行相关协议，张某诉至法院，已有生效判决确认案涉土体归张某所有。虽然判决生效后，张某依然未能进行土地使用权变更登记，但根据该判决可以认定麦克尔公司将案涉土地转让给了张某。同理，张某向鑫鹰公司转让土地使用权的行为也有生效民事裁判予以认定。税务机关根据民事领域的生效判决可以认定案涉土地涉及两次交易。

      另一方面，税务机关有权按照实质课税原则对名实不符的民事法律关系进行认定。虽然从民法上看，案涉土地仅存在一次物权变动，但税务机关有权根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，从而避免纳税义务人滥用私法自治来规避或减少纳税义务，造成国家法定税收收入流失。事实上，登记是不动产物权设立和变动的公示方法，当事人怠于申请物权设立或变更登记的，不影响合同的效力。如果因其未履行配合过户的合同义务反而获得了税收利益，将违背税收公平原则。本案中，麦克尔公司与鑫鹰公司之间不存在直接交易，按照实质课税原则，应当认定案涉土地使用权存在麦克尔公司—张某、张某—鑫鹰公司的两次流转关系。

（三）土地使用权权属转移纳税义务的发生时间

      1、取得土地使用权环节的纳税义务发生时间

      作为土地使用权的买受方，张某在取得土地使用权环节应当缴纳契税和印花税。根据《印花税法》第十五条和《契税法》第九条的规定，契税和印花税的纳税义务发生时间均为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日。则在本案中，张某在取得土地使用权环节，其契税和印花税的纳税义务均自2006年9月1日起发生。

      作为土地使用权的转让方，麦克尔公司应当承担增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税和土地增值税的纳税义务。除印花税纳税义务与张某同日发生外，其他税种的纳税义务也均自2006年9月1日起发生。具体而言，根据财税〔2016〕36号附件一《营业税改征增值税试点实施办法》四十五条第（一）项的规定，纳税人纳税义务发生时间为其销售不动产并收讫销售款项的当天。本案中，麦克尔公司与张某签订的是以房抵债协议，应视为在协议签订之日已收讫销售款项，即麦克尔公司的增值税纳税义务也于2006年9月1日发生，麦克尔公司还应相应申报缴纳城建税和教育费附加、地方教育附加。根据《土地增值税暂行条例》第十条的规定，纳税人对外转让土地使用权，纳税人的土地增值税纳税义务自土地使用权转让协议签订之日起发生。即麦克尔公司的土地增值税纳税义务也自2006年9月1日起发生。

      2、转让土地使用权环节的纳税义务发生时间

      作为土地使用权的转让方，张某在转让土地使用权环节应当缴纳增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税、土地增值税和个人所得税。

      （1）增值税：同前所述，张某与鑫鹰公司签订《土地转让协议书》的土地转让价款鑫鹰公司已履行完毕，张某的增值税纳税义务应自其收到土地转让价款之日起发生。与此同时，张某应相应申报缴纳城建税和教育费附加、地方教育附加。

      （2）印花税：同前所述，在转让土地使用权环节，张某的印花税纳税义务自2010年11月26日发生。

      （3）土地增值税：同前所述，张某对外转让土地使用权，其土地增值税纳税义务自其签订《土地转让协议书》之日，也就是2010年11月26日发生。

      （4）个人所得税：根据《个人所得税法》第十二条第二款的规定，纳税人对外转让土地使用权取得“财产转让所得”，应当按月或按次计算个人所得税。据此，张某的纳税义务发生时间应为其收到土地转让价款之日。

三、案涉土地使用权交易计税依据如何确定？

（一）张某取得以房抵债的土地使用权计税依据如何确定？

      在张某取得以房抵债的土地使用权环节，其负有申报缴纳契税和印花税的纳税义务。关于契税，案涉土地虽未办理土地权属变更登记，但相关权属转移合同有效，不存在不生效、无效、被撤销或者被解除的特殊情形，按照契税法的相关规定，以房产抵债视同房屋买卖，契税的计税依据为土地权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。关于印花税，案涉不动产交易适用产权转移书据的印花税税目，根据《印花税法》第五条第（二）项的规定，“应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款”。本案中，张某在取得案涉土地使用权环节与麦克尔公司签订了以房抵债协议，麦克尔公司以其所有的6.5亩土地抵顶张某代其偿还的52.25万元货款，因此，张某对麦克尔公司具有52.25万元的债权，属于土地权属合同确定的成交价格，也是产权转移书据所列的金额，张某应承担的契税、印花税均以此为计税依据。

（二）张某对外转让土地使用权的计税依据如何确定？

      如前所述，张某在取得案涉土地使用权时并非通过接受赠与等无偿方式取得，而是抵消了对麦克尔公司所享有的债权，因此，张某在取得土地使用权时承担了成本，其对外转让该土地使用权，在申报缴纳土地增值税、个人所得税时，应当允许其从取得的收入中减除已负担的成本。

      例如，根据《个人所得税法》第六条第一款第（五）项的规定，纳税人取得财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。其中“土地使用权”的财产原值，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用。

      又如，根据《土地增值税暂行条例》第四条的规定，土地增值税以增值额为计税依据，增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额。同时，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第（一）项的规定，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。按照当地的土地增值税征管政策，合法有效的扣除凭证包括发票、财政票据和国家税务总局规定的其他合法有效凭证，未对合法有效凭证的范围予以明确。本案中，张某在取得土地使用权时仅与麦克尔公司签订了以房抵债协议，未取得发票等扣除凭证。不过，根据《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法》（国家税务总局海南省税务局公告2023年第2号）第十一条的规定，纳税人通过购买方式取得土地使用权的，转让方足额缴纳土地增值税，受让方取得契税完税凭证的，契税完税凭证可视同合法有效凭证。也就是说，在张某取得土地使用权环节，如果麦克尔公司缴纳了土地增值税，张某也申报缴纳了契税，应当允许张某凭契税完税凭证作为其后续转让土地使用权的扣除凭证。此外，根据《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》的规定，符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，包括法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。因此，在此情况下，其取得土地使用权时支付的金额为52.25万元，后续转让土地使用权取得的收入仅为40万元，增值额为负，张某不负有土地增值税纳税义务。同理，其也不负有个人所得税的纳税义务。

四、小结：本案是否适用追征期？

      如前所述，案涉土地被执行裁定过户后，税务机关分别对麦克尔公司和张某作出《税务事项通知书》，要求其限期办理纳税申报。

      在案涉土地由麦克尔公司名下转移至其名下环节，麦克尔公司的纳税义务均自2006年9月1日起发生，而本案不存在应无限期追征的情形，税务机关于2022年10月27日才要求其办理纳税申报，已经超过税款追征期。同理，案涉土地由张某名下转移至翰嘉公司（原鑫鹰公司）名下环节，鑫鹰公司在2012年7月17日起诉张某要求其办理土地使用权转让手续前已经完全支付土地转让价款，因此，张某的纳税义务至迟于2012年已经发生，税务机关于2023年2月8日要求张某办理纳税申报，也已超过税款追征期。综上，税务机关无权对案涉交易追征税款。