随着成品油行业监管趋于数字化、智能化，通过将不带票购销或进项票富余的加油站等零售主体纳入交易链条，成品油交易衍生出多种新形式。本文拟结合一起受票企业“票货分离”取得发票抵扣进项，介绍人被定性非法购买的案件，剖析虚开与非法购买的界限，并在此基础上探讨该案中受票企业与实际购油主体的涉税风险

 一、案例引入

（一）基本案情

      2018年以来，张某利用杨某1掌握成品油销售渠道的优势和资源，在实际购油人和受票公司之间充当中介人，在介绍、联系受票方、款项回流中发挥重要作用，通过票货分离的方式，共同完成非法购买增值税专用发票行为。

      具体操作模式（如上图所示）是：张某与受票公司事先约定开票手续费后，受票公司提供公司相关资质材料给张某，由张某中转至杨某1提供的售油企业，后由杨某1向售油企业代为办理开户手续及申报购油计划，杨某1利用自有资源联系郴州、衡阳等地的个体加油站及油贩子，以低于市场价的价格将油卖出，低价购油人以受票公司名义开具的提油卡或提油单到开票公司的油库提油，购油款则直接转给受票公司所指定账户或通过杨某1、张某进行资金回笼。受票公司收款后加上相应的开票手续费用转账给开票公司账户，完成闭环交易。取得的增值税专用发票流向受票公司，成品油则流向不需要发票的个体加油站及油贩处。实际购油人从杨某1处以低于市场价的价格购买成品油得到价格实惠，杨某1、被告人张建飞从中获取开票金额不等的好处费，受票公司则通过支付开票费获取进项增值税专用发票用于抵扣税款非法获利。

（二）本案的处理结果：定性为非法购买

      张某犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年零八个月，并处罚金十八万元；张某已退缴违法所得予以没收，上缴国库。

（三）小结：虚开与非法购买的界限何在？

      本案中，介绍人张某明知受票企业与售油企业之间不存在真实交易，仍然居间介绍、拉拢进项短缺的受票企业与不要票的私人加油站等实际购油主体，采取“票货分离”手段，非法购买增值税专用发票，受票方取得上述发票后用于抵扣税款，由于在购进油品是未取得进项发票，加油站等在向终端消费者销售时也不会对未开票收入进行申报。根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号），“……如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。而在该业务模式中，虽然客观上存在国家税款损失，但源头并不在于受票企业抵扣税款的行为，而在于实际购油主体对外销售时不申报未开票收入的行为，因此，介绍人不宜以虚开定性。而该交易模式确实对发票管理秩序造成了损害，以非法购买定性处理较为恰当。

二、 法理分析：并非通过抵扣行为骗抵国家税款，不属于虚开

（一）非法购买与虚开的法益保护不同

      虚开增值税专用发票罪立法之初，本意是通过打击利用增值税专用发票非法抵扣国家税款和骗取出口退税款的行为，保障国家流转税制。因此，虚开犯罪侵害的法益具有双重性质，一是增值税专用发票管理制度，即发票开具应当遵守《税收征收管理法》《发票管理办法》《增值税暂行条例》等关于发票的使用、领购、开具、取得与作废等的要求，避免侵害发票管理秩序；二是国家税款安全，避免通过虚开增值税专用发票骗抵增值税，造成国家公共财产减少。在电子发票时代，一般纳税人在税控系统中录入开票信息后即可开出增值税专用发票。而在新《发票管理办法》出台前，增值税专用发票实行严格的领购制度，只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。按照《刑法》规定，非法购买增值税专用发票罪维护的法益仅为发票管理秩序。

（二）非法购买与虚开的客观行为不同

      目前，学界及司法实践基本形成虚开增值税专用发票罪属于目的犯、结果犯的共识，即构成虚开增值税专用发票罪应当满足主观上具备虚开骗抵增值税的故意，客观上实施了为他人、为自己、让他人为自己或者介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票等可能造成国家税款损失的行为，且主客观方面一致的条件。例如，如果行为人在无真实交易的情况下开票，本质上就属于虚开，反之行为人开票的行为具有真实交易基础，其主观上不具有骗取国家税款的目的，即不应以虚开论处。但构成非法购买增值税专用发票罪仅要求行为人客观上实施了非法买卖的行为，且主观上对于非法购买的行为有认知，至于行为人之间是否存在真实交易、出于何种目的买卖、是否获利、是否造成国家税款损失均不在构成要件之限，往往仅作为量刑情节加以考虑。

（三）非法购买与虚开的危害后果不同

      虚开增值税专用发票罪是结果犯，以造成国家税款流失为构成要件，而形成税款流失危害后果的主要原因是受票企业抵扣了本不应抵扣的进项税款。而非法购买增值税专用发票罪是行为犯，只要行为人客观上实施了非法购买行为，且主观上对于该行为有认知，并不要求造成一定的危害后果。

三、 延申讨论：受票企业、实际购油主体涉税风险几何？

（一）受票企业取得发票：宜定性非法购买或作无罪处理

1、受票企业“票货分离”取得发票，未造成税款损失属于非法购买

      本案中，现有证据无法排除受票企业有从第三方采购成品油而未能取得发票，为合规实现成品油销售才从售油企业取得发票的合理怀疑。在受票企业具有真实成品油采购的情况下，其从售油企业取得成品油发票的行为本质系有货代开，与无货虚开的典型虚开增值税专用发票犯罪行为有本质区别。按照《增值税暂行条例》第八条的规定，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。受票企业基于真实采购已经取得抵扣权益，如果其从售油企业所取得发票总数量、金额未超过实际采购的货物数量、金额，没有高开、错开，其从外部取得发票仅是为了合规销售和实现自身合法抵扣权益，不存在虚开骗抵税款的主观故意，其实际抵扣金额未超过其依法享有的抵扣权益，客观上也不会造成国家税款损失。按照法研〔2015〕58号的规定，对受票方不应按照虚开犯罪论处。从危害后果上看，在此种情形下，该行为仅仅侵害了增值税发票管理秩序，没有损及增值税税收利益，符合非法购买增值税专用发票罪的构成要件，对受票方以非法购买定性为宜。

2、受票企业货权转移合法，取得发票抵扣税款不构成犯罪

      根据《民法典》第二百二十七条，“动产物权设立和转让前，第三人占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。”据此，我国民法认可“指示交付”这一动产交付方式，即受票企业与售油企业达成购销成品油的合意后，可以暂不提货，待介绍人找到下游采购方（本案中为私人加油站等主体）后，受票企业再与下游采购方建立购销关系，并以向其转让货物请求权的方式替代交付，由下游采购方直接向售油企业提货，从而完成整个交易。在该货权转移形式成立的条件下，受票企业取得发票抵扣税款的行为符合正常商业交易模式，不构成犯罪。

      此外，如果查明受票企业既没有与售油企业建立真实购销交易，也没有从外部第三方购进成品油，根据最高人民法院印发《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知（法发〔1996〕30号），受票企业没有货物购销而让他人为自己开具增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪。

（二）实际购油主体不带票销售成品油：隐匿收入宜定性偷税

      本案中，实际购油主体为面向个体司机等终端消费者的私人加油站、油贩等，由于下游往往不向其索要发票，其在采购时也不需要取得发票，从而可以通过“两头在外”的账外经营方式，隐匿销售收入，逃避缴纳税款。这也是该交易模式造成税款损失的根源所在，即实际购进油品的加油站等对外销售成品油，既未确认销售收入，也未进行未开票收入的纳税申报，根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，实际购油主体在账簿上不列或少列收入，构成偷税，除补缴税款、加收滞纳金外，还应当承担不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款。构成犯罪的，还可能被追究逃税罪的刑事责任。

四、 小结：虚开犯罪定性应当慎重

      虚开增值税专用发票罪属于目的犯、结果犯，只有主观上具备虚开骗抵增值税的故意，客观上造成了国家税款损失，主客观方面一致，才构成本罪。否则，只要实施了虚开行为，侵犯增值税专用发票管理秩序的，就以虚开犯罪定罪并判处重刑，也将与罪刑责相适应原则相违背。同时应当注意的是，虚开增值税专用发票罪不属于对合犯，上游开票方构成虚开的，下游受票方未必构成虚开，下游受票方构成虚开的，也不等于上游开票方一定构成虚开。虽然上游开票方开具发票、下游受票方接受发票存在关联关系，针对同一业务，上、下游企业对开、受票行为可能存在不同的主观认识，当开票、受票行为的社会危险性有所不同时，应当根据具体情况谨慎地对上、下游企业作出处理，避免一概而论违背主客观相一致原则，造成行为定性失当。