从郑爽到邓伦，文娱行业无疑成为近一年来税务界关注的热点。在税务总局公布的处理结果中，“转换收入性质”成为最频繁的用语。那么，何为“转换收入性质”？“转换收入性质”为何构成偷逃税？文娱行业偷税和避税的界限在哪里？本文将对近一年文娱行业税案进行总结回顾，并解答这些问题。

一、一年六案，文娱行业为何迎来涉税风险的爆发？

（一）文娱行业6起税案总结回顾

1、上海税局：郑爽通过“阴阳合同”、转换收入性质未依法如实进行纳税申报，补税罚款合计2.99亿 

      2021年8月27日，上海市税务局第一稽查局披露税案调查结果：经查，郑爽于2019年主演电视剧《倩女幽魂》，与制片人约定片酬为1.6亿元，实际取得1.56亿元，未依法如实进行纳税申报，偷税4302.7万元，其他少缴税款1617.78万元。同时查明，郑爽另有其他演艺收入3507万元，偷税224.26万元，其他少缴税款1034.29万元。以上合计，郑爽2019年至2020年未依法申报个人收入1.91亿元，偷税4526.96万元，其他少缴税款2652.07万元。

      郑爽上述行为违反了2018年以来中央宣传部、文化和旅游部、国家税务总局、国家广播电视总局、国家电影局等部门三令五申严禁影视行业“天价片酬”“阴阳合同”等要求，偷逃税主观故意明显，严重扰乱税收征管秩序，违反了相关税收法律法规，税务部门依法予以从严处理。上海市税务局第一稽查局对郑爽追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计2.99亿元。

2、上海税局：张恒帮助郑爽逃避纳税义务，罚款3227万

      2021年10月18日，上海市税务局第一稽查局披露税案调查结果：经查，张恒作为郑爽参演《倩女幽魂》的经纪人，负责相关演艺合同签订、片酬商谈、合同拆分、催款收款等事宜，并具体策划起草“增资协议”，设立“掩护公司”，掩盖“天价片酬”，规避行业主管部门监管，帮助郑爽逃避履行纳税义务。

      上海市税务局第一稽查局综合考虑张恒的违法事实以及有关情节等因素，对张恒处以郑爽在《倩女幽魂》项目中偷税额（4302.7万元）0.75倍的罚款，计3227万元。

3、杭州税局：朱宸慧、林珊珊设立个人独资企业，虚构业务转换收入性质偷逃税，分别补税罚款6555万、2767万

      2021年11月22日，杭州市税务局稽查局披露税案调查结果：经查，朱宸慧、林珊珊在2019年至2020年期间，通过在上海、广西、江西等地设立个人独资企业，虚构业务将其取得的个人工资薪金和劳务报酬所得转变为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税。两人的上述行为违反了相关税收法律法规，扰乱了税收征管秩序。

      杭州市税务局稽查局对朱宸慧追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计6555.31万元，对林珊珊追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计2767.25万元。检查中，税务部门发现李志强涉嫌策划、实施和帮助朱宸慧、林珊珊偷逃税，并干扰税务机关调查。目前，税务部门已依法对李志强进行立案检查，将依法另行处理。

4、杭州税局：黄薇隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报偷逃税，补税罚款合计13.41亿

      2021年12月20日，杭州市税务局稽查局披露税案调查结果：经查，黄薇在2019年至2020年期间，通过隐匿个人收入、虚构业务转换收入性质虚假申报等方式偷逃税款6.43亿元，其他少缴税款0.6亿元。

      在税务调查过程中，黄薇能够配合并主动补缴税款5亿元，同时主动报告税务机关尚未掌握的涉税违法行为。综合考虑上述情况，国家税务总局杭州市税务局稽查局对黄薇追缴税款、加收滞纳金并处罚款，共计13.41亿元。其中，对隐匿收入偷税但主动补缴的5亿元和主动报告的少缴税款0.31亿元，处0.6倍罚款计3.19亿元；对隐匿收入偷税但未主动补缴的0.27亿元，处4倍罚款计1.09亿元；对虚构业务转换收入性质偷税少缴的1.16亿元，处1倍罚款计1.16亿元。

5、广州税局：平荣隐匿直播带货佣金收入偷逃税，补税罚款合计6200万

      2022年2月22日，广州市税务局稽查局披露税案调查结果：经查，平荣在2019年至2020年期间，通过隐匿直播带货佣金收入偷逃个人所得税1926.05万元，未依法申报其他生产经营收入少缴有关税款1450.72万元。

      在税务检查过程中，平荣能够积极配合检查并主动补缴税款。综合考虑上述情况，广州市税务局稽查局对平荣追缴税款、加收滞纳金并处0.6倍罚款，共计6200.3万元。

6、上海税局：邓伦转换收入性质偷逃税，补税罚款合计1.06亿

      2022年3月15日，上海市税务局第四稽查局披露税案调查结果：经查，邓伦在2019年至2020年期间，通过虚构业务转换收入性质进行虚假申报，偷逃个人所得税4765.82万元，其他少缴个人所得税1399.32万元。

      在税务检查过程中，邓伦能够积极配合检查并主动补缴税款4455.03万元，同时主动报告税务机关尚未掌握的涉税违法行为。综合考虑上述情况，上海市税务局第四稽查局对邓伦追缴税款、加收滞纳金并处罚款，共计1.06亿元。其中，对其虚构业务转换收入性质虚假申报偷税但主动自查补缴的4455.03万元，处0.5倍罚款计2227.52万元；对其虚构业务转换收入性质虚假申报偷税但未主动自查补缴的310.79万元，处4倍罚款计1243.16万元。

（二）文娱行业为何迎来涉税风险的爆发

      文娱行业税务风险的连续爆发决非偶然。早在2021年4月29日，国家税务总局稽查局就在总局官方网站发布“税务总局贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》精神，要求：以税收风险为导向 精准实施税务监管”一文，公布了2021年全国税务系统稽查工作的八个重点领域和行业以及五类涉税违法行为，其中直播平台榜上有名。而隐瞒收入、利用“税收洼地”和关联交易恶意税收筹划以及利用新型经营模式逃避税等涉税违法行为成为受关注的高风险行为。

      在前述6起案例中，朱宸慧、林珊珊案，黄薇案，平荣案等3起案例均为直播平台涉税违法案例，体现出网络直播持续火热的新形势下，税务机关对新行业涉税问题的关注。另外3起案件中，如果说郑爽案，张恒案主要是因张恒自曝引发，那么邓伦案的公开，反映出税务机关逐渐认识到明星艺人偷逃税的模式，并开始向这一方向聚集稽查资源。无论带货主播这种新型文娱业主体，还是明星艺人等传统文娱主体，在未来一到两年内都将面临更多稽查、检查，甚至可能面对专项税务稽查，文娱行业税务风险已经非常严峻。

二、“转换收入性质”如何实现税收利益以及应当承担何种责任

（一）“转换收入性质”实现税收利益的路径

      在6起文娱涉税案件中，隐瞒收入、“阴阳合同”都是较为常见的偷税行为，没有引发过多争议，但“转换收入性质”成为业界讨论的焦点。肯定派认为，转换收入性质违反税法明文规定，明显属于偷逃税；否定派则认为，如果通过改变合同主体、对价性质等方式转换收入性质，属于市场主体自由意思表示的范畴，并不违反税法规定，不应进行处理处罚；另有第三种观点认为，改变收入性质属于避税行为，虽然没有违反税法规定，但有违立法本意，应当适用反避税条款予以调整。那么，转换收入性质究竟如何实现税收利益呢？

      文娱行业“转换收入性质”主要是指将综合所得（含工资薪金所得和劳务报酬所得）转换为经营所得申报，同时利用个独企业地方核定征收优惠，实现税率的大幅削减。在郑爽案中这一问题比较极端，该案当事人直接将属于劳务报酬所得的片酬转换为对控制企业的增资，完全规避了纳税义务。文娱业中的个人独资企业主要体现为个人工作室、企业管理咨询中心、营销策划中心，其主营业务类型是咨询服务、文化创意服务和商务辅助服务，具体范围包括：设计服务；广告服务；会议展览服务；信息、建议、策划、顾问等服务；企业管理服务；经纪代理服务；人力资源服务；安全保护服务等。

      直观上看，这类企业并不直接从事直播、电商等业务，但是，由于这类企业普遍具有轻资产、去实体化、服务无形化的特点，实践中频繁被用于实施利润转移。一般来说，这类企业是明星艺人或电商主播成立的关联企业，直接与制片方或直播平台签署服务合同，以向制片方、直播平台提供各类服务的名义，收取大额费用，实现片酬、直播佣金向这些企业的转移。这些企业通常注册于税收洼地，享有一定的地方税收优惠政策，包括减免税、核定征收和地方财政返还三类。明星艺人取得片酬、电商直播取得佣金或工资，本应作为综合所得，适用3%-45%的税率缴纳个人所得税，通过这种操作，将报酬转移到个人工作室、企业管理咨询中心、营销策划中心，而这些企业综合税负很低，以此达到获取税收利益的目的。

（二）从“转换收入性质”看文娱行业偷税和避税的界限

      从税法原理来看，避税和偷逃税的界限，在于是否违反税法的明文规定。避税是指不违反税法明文规定，但是违背了税收立法的目的和初衷，即通过利用税法的漏洞，获取税收利益的行为。偷逃税则是直接违反税法规定，不当获取税收利益的行为。对于偷逃税行为，税法和相关法律明确了其法律责任，在行政责任方面，主要面临补税、滞纳金、罚款等处罚，在刑事责任方面，可能涉及逃税罪等犯罪，面临刑事处罚。而避税行为，虽然违背税法原旨，但考虑到这种原旨未以法律明文规定方式予以明确，属于立法的疏漏（或者基于其他考虑，不便进行明确规定），不能苛求纳税人对此承担责任。故对于避税行为，一般通过纳税调整的方式处理。除法律明确规定的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、资本弱化、受控外国公司等特别纳税调整方法外，还有一般反避税调整方法。对于纳税调整案件，仅要求纳税人重新申报调整缴纳税款、加收特别纳税调整利息，而不加收滞纳金和罚款，也不会直接引发刑事责任。

      主播和明星取得的收入到底是综合所得还是经营所得，是一个税目识别问题，但本质上是收入定性问题。个人独资企业取得收入，按经营所得申报，自然人直接取得收入，按综合所得申报，这是税法的明文规定。但在实践中，很多人忽略了一个先决问题的判断，即如何区分收入是企业取得的，还是个人取得的？一些人认为，企业签订合同，收取的款项计入企业经营账簿，那么就是企业取得的收入。这种观点犯了法律形式主义的错误，也是包括朱晨慧、林珊珊、黄薇在内的一些主播个税筹划失当的根本原因。

      收入的税目识别问题，并不是一个单纯的税法问题，要还原到民商法层面去看。从基础法律关系上来说，主播从事直播带货取得的佣金，是主播通过向委托方提供出镜、宣传、网络推广等综合性营销劳务所收取的对价。这类劳务具有明显的人身依附性，依赖于主播个人的外观、形象、口碑等要素。换句话说，如果不是因为主播本人出镜，通过其特有的话术宣传商品，并以其固有的、为粉丝所接受和喜爱的行为模式从事网络推广，则这项劳务本身将无法成立，委托方也不会与其合作。因此，从经济实质上讲，主播佣金只能是主播个人提供营销劳务取得的对价，不因合同签订主体、款项记载账簿等法律形式而发生改变。

      民法是万法之母，对于经济行为的法律定性，税法必须以尊重民商法的初步判断为基本原则，没有特殊理由不应作出例外的判断。根据前面的探讨，主播佣金在民商法上只能定性为主播的个人劳务收入，即便有企业的加入，也应当体现为委托方和企业签订委托合同，企业再与主播签订劳务或劳动合同，因为企业本身是无法提供这些服务的。因此，在税法上，主播佣金也应按照劳务报酬所得申报。通过对法律形式的“筹划”改变收入的税法定性的，应当按照“虚假申报”处理。而根据《税收征收管理法》之规定，虚假申报是典型的偷税行为，应当承担相应的法律责任。

三、文娱行业注册个独企业的涉税风险分析

（一）政策变动风险

      根据税收法定原则的要求，减免税需要由全国人大制定的法律或国务院出台的行政法规规定，目前，法律、行政法规认可的地方性减免税政策主要分布在粤港澳大湾区、前海深港、广东横琴、福建平潭、西部大开发地区、新疆部分地区、海南自贸港。以海南自贸港为例，对注册在海南自贸港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。这里需要注意三点，一是企业必须注册在海南自贸港，二是有实质性运营，不能是空壳企业，三是必须属于鼓励类产业企业，也就是以海南自贸港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务，且主营业务收入占企业收入总额60%以上。而核定征收和地方财政返还，在实践中应用的非常广泛，而且由于缺少上位法指导，一直是乱象丛生的地带，不乏一些地方以核定征收和财政返还作为招商引资的条件。对此，国家税务总局曾开展专项清理行动，虽然最终行动受阻未能根除地方税收优惠政策，但这类政策仍然面临极大的不确定性风险，未来可能遭遇集中清理。

（二）节税、避税、偷逃税界限不清的风险

      开设个独企业到底是节税还是避税、偷逃税，不可一概而论。如果明星、主播成立的个独企业确有与个人肖像、表演等不相关的咨询、营销等业务，在基础法律关系上也清晰的体现为个独企业与制片方、直播平台签订服务合同，以个独企业名义提供服务并取得相应收入，则符合现行法律规定，属于节税筹划。但如果基础法律关系上始终是明星、主播以个人名义签订合同、取得收入，个独企业参与仅仅出于税收利益考虑，则属于避税或偷逃税的范畴。其中，如企业不对外提供服务，仅向关联企业提供内部服务，而且服务定价明显偏高，极不合理，那么这些企业成立的主要目的就是利润转移，属于避税范畴。假如这类企业本身没有实际经营，服务内容本身都是虚假的，就属于偷逃税范畴。如果对各类业务的税法本质把握不当，容易使得合法合规的节税变成避税甚至偷逃税，引发风险。

（三）注销个独企业仍存在牵连税务风险

      文娱偷逃税典型案例发布后，大量主播注销工作室、商务管理企业的行为本身有瓜田李下之嫌，不免引发税务机关的怀疑。但也需注意到，随着纳税文明建设不断深化，现行税务检查原则是“无风险不入户”，除非确有偷逃税线索，否则税务机关不会将这些主体都选定为稽查对象。如果查证偷漏税行为属实，则少缴、欠缴税款仍有被追究的可能。这里首先需要澄清一点，所谓注销其实是一项程序性事务，其对应的实体性事务是解散或破产。注销的前提是企业解散或破产终结，而无论是解散还是破产，在清算环节，都需要就往期债务进行处理。少缴、欠缴税款作为税收债务，也当然是需要参与清算的。以企业自行解散注销为例，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（二）》第十九条之规定：“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。”由此可见，如果投资人基于虚假清算报告骗取注销登记，税务机关可以通过民事救济程序，向投资人主张少缴、欠缴税款。