网络司法拍卖以低价、便捷受到广泛欢迎，但在这其中同样也存在着税收风险。司法拍卖中通常通过《竞买须知》或《拍卖公告》示明“买受人凭《拍卖成交确认书》及有关法律文书到有关部门办理产权转移过户手续，所需的税、费均由买受人承担。”实践中，全部税费是否包含出卖人经营中所欠税费？是否包含与权属变更登记无关的税费？由于约定不明确以及涉案税额庞大而导致买受人与出卖人、买受人与税务机关之间的争议不断，本文拟通过现行法律规范及司法实务判例，对相关问题进行梳理，以供读者参考。

一、高院判例明确：买受人无需承担与权属变更无关的税费

      笔者通过检索裁判文书网，发现实务中，各地法院对《竞买须知》或《拍卖公告》中“买受人凭《拍卖成交确认书》及有关法律文书到有关部门办理产权转移过户手续，所需的税、费均由买受人承担。”中“所需的税、费”的边界认定并不统一，由此造成对买受人的合法权益未能得到切实保障。近期，最高人民法院、江苏省高级人民法院相继作出相关裁判规则：即，对与权属变更无关的税费，买受人无需承担，这里面既包含买受人办理变更登记无需缴纳的税费，也包含被执行人所欠税费。

      成都某科技有限公司拍卖取得成都某康复医院有限公司土地一处，拍卖成交后，因案涉城镇土地使用税缴纳争议，成都某科技公司将成都某康复医院诉至人民法院，其理由是：一、案涉城镇土地使用税是成都某康复医院在经营过程中使用土地产生的行为税，与本次拍卖交易并无关系，且成都某康复医院未进行税收优惠申报，是该笔税费产生的重要原因，成都某康复医院应自行承担；二、执行法院在拍卖前明知产权办理中可能会产生较高税费，且有能力对税费负担进行调查核实的情况下，并未在《拍卖公告》中对案涉巨额城镇土地使用税进行公示，更没有要求买受人承担该税费。此案经过一审、二审，最终由最高人民法院作出（2022）最高法民再59号民事终审判决，认为拍卖中，与权属变更登记无关的税费不属于《拍卖公告》中需买受人承担的全部税费范围，应由出卖人承担。

      赵某于2018年1月17日竞买扬州中院处置的“201室房产”，竞买成功后在规定时间内全额支付了拍卖款，但在办理房产过户时，发现房主在当初购房时欠国家契税未缴纳，与经办法官沟通，经办法官以《竞买公告》第六条的规定：交易过程中所产生的一切税费由买受人承担”为由，强行要求其承担出卖人购房时所欠国家契税。赵某不服，诉至人民法院，由江苏省高级人民法院作出（2018）苏执复113号执行裁定书，以被执行人在前次交易中欠缴的税费并非本次交易过程中所产生，故不应由买受人承担。

二、买受人不应承担与权属变更登记无关的税费

      首先，从法律规定层面分析，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条第二项和第十四条第三项规定，司法拍卖中应当说明拍卖财产现状、权利负担等内容，并在拍卖公告中特别提示拍卖财产已知瑕疵和权利负担。拍卖财产的瑕疵和权利负担等类似信息应当为被执行人掌握。另，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第二款规定，税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密，因此，在出卖人并未明示全部税费，而买受人又无法从税务机关查询到被执行人欠税信息的情况下，买受人仅能对权属变更本身形成的税费负担有合理预见，与权属变更无关的税费一般不会有合理预见，此种情形下，由买受人承担，有违公平原则和诚实信用原则。

      其次，从法律解释层面分析，《拍卖公告》通常用概括加列举的方式约定了买受人需自行承担的税费，概括即“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”，列举即括号中列明的相关税费。按通常理解，买受人应承担的税费应先以列举项目为准，如果某项税费不属于列举项目，则应判断是否属于“概括”范畴。但是，这里有一个大前提是容易被忽略的，即买受人需承担的仅限于“办理过程中所涉及的”。因此，与权属变更登记无关的税费不属于“办理过程中”的税费，比如城镇土地使用税。

      最后，从司法实践层面分析，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。

三、买受人不应承担被执行人此前经营中所欠税费

      一方面，从法律规定上看，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。因此，被执行人的前次欠税依法不应由买受人承担。即便《竞买公告》中公告了“该房产预登记在被执行人名下，未办理房产证、土地证，办理相关权证需要一定时间，因没有办理初始登记，可能涉及税费较高”、“交易过程中所产生的一切税费由买受人承担”等内容，但该公告内容并不能得出被执行人在前次交易中欠缴的税费由买受人承担的意思表示，这已经远远超出买受人的合理预期。

      另一方面，从实践操作上看，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。国家税务总局向最高人民法院发出的《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》中也要求：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”综上，对于被执行人在前次交易行为中产生的欠缴税费，人民法院应协助税务机关从拍卖款项中依法缴付，而不应当由买受人承担。

四、买受人应对涉税风险相关建议

（一）参与拍卖前做好调查，审慎计算税费成本

      买受人在参与拍卖前就应该对拍卖标的物的价值、税费构成、是否含有瑕疵等进行充分的考察、研判，如若等到竞拍结束之后才发现相关问题则会面临两难境地，交上相关税费，则需要承担高额成本；不交相关税费，则可能面临资产不能及时过户，甚至欠缴税款被税局追征的税收风险。据此，买受人应当在参与竞拍前，明确税费成本，降低涉税风险。

（二）通过主张包税条款无效维护自身利益

      最高人民法院在《关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知》中明确提出：“禁止在拍卖公告中载明‘当次交易税费由买受人概括承担’或类似内容”，并提出要“争取在拍卖前向竞买人明确交易税费等大致金额，稳定竞买人预期，减少事后争议”。

      国家税务总局在2020年9月的《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中也明确指出：取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担"的建议。

      基于最高人民法院和国家税务总局的文件规定，买受人可以主张包税条款无效、法定纳税义务人规避纳税责任为由，通过法院审判调整为由出卖人、买受人各自承担相应税、费的缴税模式。

（三）申请法院优先扣减包税条款相关税费

      根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）第四条规定：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”据此，如发生买受人垫付出卖人应当承担的税款时，可以通过争取与人民法院协商在拍卖款项中先于执行案件予以扣减的方式减轻自身成本。