近日，内蒙古通辽市奈曼旗公安局刑事侦查大队成功破获一起公安部督办的特大虚开增值税专用发票案，涉案企业通过虚构交易，将原料油、粗白油等化工原料进项票，变名为运输票后向外虚开，涉案金额1.13亿元（2023年第11号公告出台前）。本文拟结合油票变名运输票的不同模式，解析不同购销模式中各交易主体的涉税风险，并按照案件查处的侧重点提出企业的抗辩与合规要点。

一、 油票变名运输票，不同模式引爆涉税风险

（一）模式一：汽柴油票变名运输票，合规抵扣

      物流运输行业呈现运输服务利润低、来源和规模不稳定的特点，在高度的市场依赖下，即使是实力雄厚的大型运输企业也不愿经营、管理庞大的车队。长期以来，物流运输行业中的实际承运人往往是规模庞大的个体司机等主体，由于其纳税遵从度不高，可能不知也不愿向税务机关就开展的运输业务申报并缴纳个人所得税、增值税，也就无法代开增值税专用发票，使得委托其实际承运的运输企业缺乏进项票、成本票。

      《关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号，以下简称“30号公告”）出台后，纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，并委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，在满足下列条件时，其自行采购的成品油可按照现行规定抵扣进项税额：

1、成品油实际用于运输企业委托实际承运人完成的运输服务；

2、取得的增值税扣税凭证符合现行规定。

      据此，运输企业将依法取得的、能够用于完成运输服务的汽柴油等成品油发票“变名”为运费发票具有合法性，可以合规用于进项抵扣和税前扣除。

（二）模式二：汽柴油富余票变名运输票，引发虚开风险

      2018年3月，成品油发票模块上线后，传统变票模式难以为继，但炼化企业削减成本的需求依然存在，转而出现的是一系列新型变票模式。以成品油零售为例，加油站面向的销售终端主要是个体司机等不要票的购油主体，这使得其通过账外经营和不申报缴纳未开票收入，能够积累大量富余的进项发票。为了消化掉这些富余票，避免“有进无销”引发税务稽查，加油站通过收取开票费的方式，将这些汽柴油发票开具给运输企业，运输企业再将成品油发票变名为运输发票开具给下游实际承运人。

（三）模式三：其他油品发票变名运输票，牵连偷税风险

      对于炼化企业而言，一系列变票交易的本质均是为了掩盖其采购原油、化工原料等并生产销售成品油的购销行为。其中，当炼化企业已经通过账外经营将生产的成品油流通向实际购油主体，同样需要为其采购的非成品油进项票寻找合理的去向。此时，一种新型变票模式出现了。

      在该模式中，炼化企业通过过票公司将“非成品油票”流入物流运输领域，再由运输企业变名为运输发票后，对外虚开牟利。

      2021年7月起，运输企业购进非成品油并取得非成品油发票成为税务监管的重点方面。原因在于，非成品油未经加工或委托加工不能直接用于开展运输服务，运输企业抵扣非成品油进项缺乏合理性。运输企业本身不具备成品油生产加工、存储的资质和能力，一般也不具有使用此类油品的条件，但其并未将购进的油品直接销售，也未委托加工相关油品，所开具销项发票也均为运输发票，极易因发票异常而触发税务预警。同时，炼化企业作为该交易链条的开端，也极易被牵连进稽查风波之中，其生产成品油并账外销售成品油的偷税风险一触即发。

      需要注意的是，在《财政部 税务总局关于部分成品油消费税政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2023年第11号）出台后，烷基化油、部分工业白油、混合碳八、混芳等产品也需按成品油征收消费税，未来炼厂对外开具这些品名的发票难以实现偷逃消费税的目的。

 二、从购销链条看各交易主体涉税风险

（一）炼化企业的涉税风险

      在模式三中，炼化企业是采购非成品油并生产销售成品油的主体，负有较重的增值税、消费税纳税义务。

      一方面，在炼化企业实际销售成品油环节，由于终端个体司机等不要求开票，其往往既不开票，也不会就未开票收入申报缴纳增值税，通过账外经营隐匿收入，不缴或少缴增值税。另一方面，在炼化企业架构交易对外开票环节，其采购取得非成品油发票，又对外开具非成品油发票，以形式上的非成品油购销行为掩盖了实质的成品油生产行为，从而逃避消费税纳税义务。

      按照《税收征收管理法》第六十三条的规定，炼化企业的上述行为构成偷税，不仅需要补缴税款并加收滞纳金，还需要承担不缴或少缴税款50%以上5倍以下的罚款。如果纳税人未能按时缴纳上述款项，或者在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚，被税务机关给予过二次以上行政处罚的，纳税人还面临着行政处罚向逃税罪刑事责任的转化。

      此外，炼厂通过过票企业向下游运输企业开具非成品油发票，主观上有放任过票企业虚抵的故意，如过票企业实际无任何采购行为，则客观上亦存在造成国家税款损失的风险，炼厂也可能被追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。

（二）贸易企业的涉税风险

      在上述交易模式中，流通环节的主体主要包括两类，一类是从事成品油零售的加油站，另一类则是为牟取非法利益或因受蒙蔽而加入到购销链条中来的普通过票企业。

1、加油站的涉税风险

      在模式二中，加油站以“票货分离”的方式，将货物销售给终端消费者，而将汽柴油发票开具给与其不具有真实交易关系的运输企业，不仅通过账外经营偷逃了增值税，根据最高人民法院印发《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知（法发〔1996〕30号）的规定，没有真实货物购销而为他人开具增值税专用发票，加油站还容易被认定为虚开增值税专用发票。尤其是在其富余票的产生与使用联系密切的情况下，一旦富余票的使用被认定为虚开，则其直接面临刑事风险，失去了行政前置程序的缓冲。

2、其他过票企业

      在模式三中，贸易企业在炼厂和运输企业之间起到“搭桥”的作用，通过受票、开票、提供账户用于走账，贸易企业能够从中赚取购销差价。但是，由于上游炼厂与贸易企业之间缺乏真实交易基础，炼厂开出的发票容易被定性虚开，上游企业主管税务机关向下游贸易企业主管税务机关发出《协查函》和《已证实虚开通知单》，从而将引发对贸易企业的税务稽查。加之其提供账户配合上、下游企业的打款操作，在扣除开票费后需要将其余资金打还给来源主体，贸易企业与上游炼厂、贸易企业与下游运输企业分别形成两组资金回流，更是极易被牵连进虚开风险之中。

（三）运输企业的涉税风险

      在上述模式中，运输企业取得成品油或非成品油发票，是为了解决进项与成本不足的税负痛点，但其从炼厂取得发票后，并未实际提取货物，也没有交付实际承运人使用，属于让他人为自己虚开增值税专用发票，刑事风险极大。即使运输企业确有从第三方购进成品油的真实交易基础，虽然其从炼厂取得发票的行为可能构成如实代开，但是，由于该行为的确侵犯了增值税专用发票管理秩序，运输企业还可能被以非法购买增值税专用发票罪追究刑事责任。

（四）托运企业的涉税风险

      在上述模式中，托运企业处于开票链条的最后一环，托运企业的涉税风险主要来自上游发票问题的风险传导。这是因为，增值税专用发票环环抵扣，虚开风险会随着抵扣链条向下游传导。根据《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第二条的规定，如果纳税人当期异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上，或者异常凭证进项税额累计超过5万元的，其对应开具的发票被列入异常凭证范围。一旦上游开票方进项出问题，下游受票方也不能幸免。如果经查运输企业还具有虚开问题，托运企业取得的发票不仅不得抵扣，甚至还可能被卷入虚开的行政及刑事风险之中。

三、 从“四流”看涉案企业的抗辩及合规要点

      在奈曼旗公安局办理的该起虚开案件中，办案人员对犯罪事实的认定均是基于从海量信息中剥离出的业务流、信息流和资金流的相关证据。事实上，货物流、资金流、发票流和合同流是否一致是判断交易真实性的重要依据，因此“四流一致”也是涉案企业摆脱虚开、骗税嫌疑的关键卡口。

（一）货物：“名”“实”相符

      企业应当围绕自身购销环节，通过提供提货单、指示发货单、结算单等货权转移凭证，佐证交易链条中存在真实货物，并明确采购货物的具体来源，以及销售货物的去向和用途，提出货物的种类、性质、数量等与发票载明的事项一致，以证明自身环节不存在无货虚开的情形。

（二）资金：来源可靠，去向合规

      对于交易环节中存在资金回流的，首先应当明确回流不一定是虚开，是虚开也不必然存在回流，回流仅是虚开的一种线索或特征。企业应当结合业务真实情况、资金来源等方面，说明出现回流现象的合理性。例如，是否存在支付货款后为开票又对公付款导致回流等的客观情形。

（三）发票：票货一致

      一方面，企业应当强调税务机关、司法机关等对于案件事实的举证责任，主张应当由其查明整个交易链条中是否存在销售未开票，或者采购货物与取得发票所载品名不一致的情形等。另一方面，企业应当结合行业特性，提出抗辩主张。例如，“指示交付”容易造成表面上的“票货分离”，但在大宗贸易中，该货权转移形式具有普遍性与合理性，业务实质的定性仍要以合同、运输单证、货权转移凭证等为准。

（四）合同：妥善留存，防范风险

      实践中，销售方、开票方和收款方为同一主体，购买方、受票方和付款方为同一主体，即为“三流一致”。在此基础上，购销双方签署的合同也与实际发生的业务、金额、发票相匹配，能够达到“四流一致”，这能够进一步强化业务真实性。因此，企业在开展业务时应当十分关注对合同资料等原始凭证的留存和保管，从而能够在应对税务风险时，提出还原交易链条的可靠依据。

      此外，企业还可以通过提交相关纳税申报表、完税证明等，说明企业依法履行了增值税、企业所得税纳税义务，并主张该交易链条造成的国家税款损失与企业所涉交易环节无关。还可以结合非法利益归属，强调企业在交易链条中发挥的作用小，主观恶性低，防止虚开、偷税风险的进一步扩大。尤其是在刑事案件中，企业更应结合上述四流情况，积极主张其主观上不具有骗取国家税款的故意，客观上没有造成国家税款损失，尽可能隔离虚开风险。