煤炭行业是涉税风险的高发地带。过去，因小煤窑非法采煤泛滥，开采的煤炭无法通过正常渠道销售，采购煤炭的企业多通过第三方代开发票。近年来，随着去产能、加快能源转型、促进环境保护等政策深入推进，各地纷纷开始对煤炭产能进行管控，用煤企业采购过量开采的煤炭，也需寻找第三方开具发票。用票需求催生了开票产业，一些国有煤炭购销企业的高层出于虚增业绩等目的，利用国企资质从事代开发票行为，引发了虚开风险。

一、山西6家煤炭企业虚开专票7441万，竟无一人被判处实刑

      经笔者在中国裁判文书网检索，关注到山西有这样一起煤炭虚开系列案例。该系列案中，双辽市双发矿产品有限公司（以下简称双发公司）等5家民营矿产品经销企业向山西煤炭运销集团大同广灵有限公司（以下简称广灵公司，系国有煤炭购销企业）虚开增值税专用发票，虚开发票金额7441余万元，税额1265万元。销售方、采购方、税务机关公职人员多人涉刑，但涉案人员无一人被判处实刑。具体裁判情况如下：

（一）开票方构成虚开，获判二年（缓刑三年）

      2012年初，刘某在王某的提议下开办了双发公司，郭某经刘某介绍加入该公司。双发公司成立后没有实体经营业务，主要从事活动为：在没有真实货物交易的情况下，购买油品类发票为公司进项，在双辽市国家税务局认证后，在没有真实货物交易情况下，以货物名称为煤炭和铁精粉等向外销售，虚开增值税专用发票。该案案发后，王某于2014年3月25日自杀身亡。公诉机关指控，双发公司为河南省安阳市光明实业公司、河南省华峰煤炭公司虚开增值税专用发票合计2592万元，构成虚开增值税专用发票罪。此外，根据另案判决显示，双发公司曾为广灵公司虚开增值税专用发票，但公诉机关未作指控。

      法院认为，刘某、郭某受王某指使参与共同犯罪，起次要和帮助作用，系从犯，依法均应减轻处罚。判决两人均构成虚开增值税专用发票罪，分别判处有期徒刑二年，缓刑三年。除双发公司外，另外四家开票方在案发时都已经吊销或注销，实控人下落不明，未被追究刑事责任。

（二）受票方两次发回重审，至今未作出判决

      2012年4月至6月期间，广灵公司在与双发公司、双辽市鑫源矿产品经销有限公司、辉南县宏丰矿产品经销有限公司、辉南县宇邦矿产品经销有限公司、吉林省抚康矿产品经销有限公司无真实货物交易的情况下，接受上述5家公司虚开增值税专用发票共计80份，金额74,416,176.41元，税额12,650,749.99元，并用上述发票抵扣税款12,650,749.99元。以上虚开增值税专用发票的行为是广灵公司经理王某巍（另案处理）、副经理周某盛为完成上级单位工作任务，并为单位谋取非法经济利益，在明知没有真实业务发生的情况下，与马某（已死亡）等人实施完成。在案证据显示，山西煤炭运销集团大同有限公司印发了2012年度经营目标责任书及文件，要求广灵公司2012年取得一定的业绩和任务量。公诉机关指控周某盛虚开增值税专用发票，建议量刑十年以上。

      一审法院认为，鉴于广灵公司、周某盛虚开增值税专用发票的行为，是为了完成上级单位下达的任务和提高本单位的效益业绩，且在虚开增值税专用发票的过程中，未谋取个人私利和好处，如在十年以上有期徒刑量刑与其罪责明显不适应，故决定在法定刑以下判处刑罚，因其不具有法定减轻处罚的情节，应逐级报最高人民法院核准。一审判决周某盛构成虚开增值税专用发票罪，判处二年有期徒刑。该案判决后，周某盛上诉，二审法院认定一审部分事实不清，撤销原判、发回重审。一审法院重审判决结果相同，周某盛再次上诉，二审法院认定一审重审部分事实不清、适用法律错误，再次撤销原判、发回重审。该案至今未见生效判决。此外，未见另案处理的王某巍的生效判决。

（三）税务机关公职人员构成玩忽职守，免予刑事处罚

      2012年至2013年，王某坤在任双辽市国税局税源管理科科长期间，对双发公司、双辽市鑫源矿产品经销有限公司等22家企业的一般纳税人认定、发票扩版增量及注销税务登记过程中，不按规定履行职责，并且由于使用发票的日常管理和检查环节缺失，造成国家税款损失74,795万元。

      法院认为，2012年初，到税务机关办理申请一般纳税人资格、发票扩版增量的公司骤然增多，在此情况下，王某坤应当认识到可能会出现虚开增值税发票的事件，因为疏忽大意和过于自信，没有认识到会出现虚开增值税发票的后果，没有对22家企业进行实地查验，因此王某坤对虚开增值税发票的后果负有渎职责任。王某坤在为企业办理税务注销登记过程中，不按操作规程办理，给经营仅3个月的企业在几个工作日内全部办理了税务注销登记，没有及时发现企业虚开增值税发票问题，有渎职行为。鉴于企业虚开增值税专用发票的犯罪行为与王某坤的玩忽职守行为不具有刑法上的因果关系，根据罪责相适应的原则，及主观过错程度，结合案发时的客观原因和具体情节，一审判决王某坤构成玩忽职守罪，判处免予刑事处罚。

（四）小结

      该起系列案件中，涉案发票金额合计7441万，但最终仅对开票方、税务机关公职人员作出有罪判决，仅开票方被判处刑罚（缓刑），无一人执行实刑。虽然最终裁判结果受到开票方王某自杀、四家开票方实控人失联、开票方公诉机关未补充起诉、受票方另案处理等因素影响，但从现有公开判决来看，仍然可以发掘出各方采用的有效辩护策略。

二、从山西煤炭企业虚开系列案看煤炭行业虚开的五大辩护策略

（一）主犯、从犯责任分割

      涉票类案件中，往往存在开票方、受票方、过票方等多类主体，每类主体中又可能存在多个当事人，分别负责谈判、信息传递、财务等工作。不同当事人实施的行为有所不同，对犯罪的作用和影响不同，承担的责任亦有不同。煤炭虚开类案件辩护的第一步即做好责任分割，准确识别当事人的客观行为，评价当事人在全案中的地位，粗略匡算其可能承担的责任范围。

      例如本案中，双发公司系王某安排成立、由王某主要操控的公司。刘某、郭某虽然联系了开票业务，实施了具体的开票行为，但不属于发起者和指使者，不作为从犯处理。从刑法法理来看，教唆犯和实行犯之间虽无天然的主从犯关系，但教唆犯通常不会被认为发挥次要作用，实行犯则根据具体行为内容有所不同，可能与教唆犯同样被认定为主犯，也可能被认为从犯。

      责任主次的划分，除主观方面（是否发起犯意）和客观方面（是否实施了主要犯罪行为）外，还可以通过受益情况论证。例如在受票方工作人员中，周某盛在虚开过程中未谋取个人私利和好处，可能侧面说明其不是发起者，该情节也被法院作为量刑参考。整体来看，负责谈判、搭建业务的当事人容易被认定主犯，而负责信息传递、财务工作的当事人通常不属于主犯，但同时拓展开票业务的除外。重点是做到罚当其罪，对于公诉方指控的未从事的行为应当坚决否认。

（二）主观无骗抵增值税的故意

      虚开是否是目的犯，是一个历久弥新的论题。自虚开入罪至今，以税务机关为代表的保守派一直主张虚开不属于目的犯，主要理由是我国刑事法律中从未规定虚开的主观构成要件，应当严格适用文义解释的方法解释虚开，而不能“一厢情愿”认为虚开犯罪构成中包含“以偷骗税为目的”。

      以律师为代表的革新派则主张虚开增值税专用发票罪是目的犯，即只有行为人“以骗取国家税款为目的”，才可能被认定为虚开。其主要理由是应当对虚开作目的解释，而虚开的立法目的可以通过以下事实考证：

      1、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中提到“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”，说明虚开入罪伊始，立法目的在于打击通过虚开增值税发票实施偷税、骗税的行为。因此虚开的犯罪构成应内含了“以偷税、骗税为目的”的主观要件。

      2、虚开入《刑法》后，2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出，“《刑法》第二百零五条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的”。

      3、最高人民法院于2004年11月24日至27日在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会。在座谈会综述中明确指出，“对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为”。由此可见，行为人的主观目的是虚开犯罪构成需要考虑的因素之一。

      4、《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》指出，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。

      5、在芦才兴案中，法院认为，《刑法》第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”具有特定的含义，行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。这一判例确认了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪须以骗取税款为目的这一定罪规则，实际上是确认了本罪为目的犯。行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。

      综上，包括法律、司法解释、最高院领导讲话、最高检意见、指导案例在内的各类依据或通过正面阐述或通过反面列举的方式，主张构成虚开犯罪需具备骗抵增值税的主观故意，同时明确将以虚增业绩为目的的虚开排除在构罪范围之外。前述案例中，法院认可广灵公司、周某盛虚开增值税专用发票的行为是为了完成上级单位下达的任务和提高本单位的效益业绩，为此，在周某盛没有其他从轻减轻的情节下，上报最高院核准减档处罚，足见主观方面构成要件辩护的意义。

（三）客观未造成国家增值税损失

      事实上，在2018年8月21日之前，国家税款损失一直是虚开犯罪的定罪量刑标准之一。《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）规定，因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取的数额是法定量刑标准。然而，在2018年8月22日后，法〔2018〕226号发布，虚开税款金额成为虚开犯罪唯一定罪量刑标准。

      我们认为，正如立法没有明文规定本罪主观方面要件一样，对构成虚开犯罪是否应当具备造成国家税款损失的条件，应当充分考虑立法目的、罪责刑相适应的刑法基本原则并结合增值税征税原理和增值税专用发票管理制度进行综合认定。从罪责刑相适应的角度看，刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应，这是刑法的基本原则之一。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑是无期徒刑，属于严重犯罪。如果行为没有实际造成国家税款损失，最高无期徒刑的处罚与行为的社会危害性明显不匹配。更进一步地，虚开普通发票罪的法定刑最高为7年有期徒刑。增值税专用发票与普通发票的实质区别在于增值税专用发票可以用于抵扣增值税进项税额。如果虚开增值税专用发票没有造成国家的增值税损失，那么其实质的社会危害性几乎等同于虚开发票罪，理应受到与虚开发票罪同等的处罚。

      最高人民法院《刑事审判参考》第19集收录的最高人民法院指导案例第119号“何涛虚开增值税专用发票案”可以说明这个问题。该案中，被告人何涛伙同许镇平以马鞍山公司、星辉公司、大利公司的名义，为兰州正林农垦食品有限公司等17个单位虚开增值税专用发票共227份，税额10,489,842.68元。受票单位用上述发票抵扣税款9,362,264.67元。至案件侦查终结前，受票单位抵扣税款已被追回3,704,664.81元，尚有5,657,599.86元未被追回。被告人何涛在为他人虚开增值税专用发票的同时，为抵扣税款，掩盖开出销项发票的事实，还先后虚开进项增值税专用发票303份，税额40,456,886.03元。

      最高人民法院经复核认为，被告人何涛伙同他人在没有货物购销的情况下，为他人和自己虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。何涛控制的公司在虚开过程中向国家缴纳的税款674,623.66元应当从给国家利益造成的损失中扣除，何涛给国家利益造成的损失应为498,297.62元（5,657,599.86元－674,623.66元）。

      从这个案例可以明确两个问题：

      1、何涛等控制的公司既接受虚开又对外虚开，应当以对外开具增值税专用发票的销项税额确定造成国家税款损失的数额。根据增值税计税原理，只有发生了应税销售行为，才会产生增值税纳税义务。如果何涛等控制的公司没有发生应税行为，而只是对外开具增值税专用发票，并不产生增值税纳税义务。在这一前提下，何涛等控制的公司取得进项增值税专用发票用于抵扣销项税额，也就是用于抵扣原本就不存在增值税纳税义务的销项税款，不会造成国家税款损失。因此，既接受虚开又对外虚开的情况下，造成国家税款损失的金额取决于对外开具增值税专用发票产生的销项税额。

      2、何涛等控制的公司既接受虚开又对外虚开，已经缴纳的增值税（即销项税额-进项税额），应当从给国家造成税款损失的金额中扣除。造成国家税款损失金额应从实质考虑，着眼于实际确实给国家造成的税款损失金额。何涛等控制的公司由于没有发生应税行为，不产生增值税纳税义务，因此，其为了虚开而向国家缴纳的增值税理应从对外开具发票实际造成抵扣税款的金额中扣除。

（四）挂靠代开、如实代开不构成虚开

      《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）提出了两点意见：

      一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

      二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

      尽管法研[2015]58号不属于司法解释，对法院审判工作不具有法律约束力，但其可以作为法院审理虚开增值税专用发票案件的参考，实践中也有很多法院在判决中直接对其加以引用。由此可见，法研[2015]58号对虚开增值税专用发票案件的审理和辩护有着不可忽视的意义。

（五）行为、结果无因果关系

      近年来，伴随公安部、国税总局、海关总署、央行四部委持续深入推进打击虚开骗税违法犯罪专项行动，虚开犯罪案件数量激增，其中不乏税务机关公职人员参与虚开案件。虚开增值税专用发票罪在司法审判实践中呈现出较强的复杂性特征，税法、刑法交叉适用专业性强，且争议多发，而税务机关公职人员参与虚开犯罪案件又涉及罪与非罪、此罪与彼罪以及数罪认定等疑难问题，进一步突显税务机关公职人员极高的执法风险。

      我们认为，公职人员实施了滥用职权或玩忽职守的行为，可能构成渎职犯罪，但不应以此作为虚开犯罪的共犯处理。税务公职人员作为国家机关工作人员，违反法定程序，滥用审批权力或者未作实地调查，办理一般纳税人资格认定审批、增值税开票限额审批等业务，构成渎职行为，但上述行为不必然造成国家税款损失。国家税款损失是虚开犯罪行为人实施虚开增值税发票的犯罪行为造成的，公职人员如在案发前始终对意图虚开的行为不知情，国家税款损失与其渎职行为不具有刑法意义上的直接因果关系，根据罪责相适应原则，不应当将国家税款的巨大损失认定为渎职行为所造成的经济损失。

      但是，公职人员的行为对国家声誉、税务机关的形象造成了恶劣的社会影响，根据《最高人民法院 最高人民检察院关于办理渎职刑事案件适用法律若干问题的解释（一）》（法释〔2012〕18号）第一条，滥用职权或者玩忽职守造成恶劣社会影响的，同样属于“致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失”，故公职人员仍可能构成渎职犯罪。

三、“三步走”有效防范煤炭行业虚开刑事风险

（一）完善业务流程并严格实施，注重合同、磅单等原始材料留存

      无论在煤炭购销环节还是运输环节，煤炭企业应完备业务流程，注重业务审批，避免具体经办人员的违法行为牵涉企业。在具体业务中，注重书面合同的留存，关注合同签字人是否为经对方公司授权的代表，核对合同盖章是否真实，同时避免框架性合同。

      购进煤炭或者接受运输服务时，特别关注卖方是否存在挂靠现象，及时排查是否存在三流不一致的情形，若出现指示交付、垫资代付等行为的，须留存对方说明文件、对方的挂靠协议等，以证明自身业务的真实性。

      在合同条款设计方面，要对开具发票的类型、项目、税率、开票时间、税款承担主体、价外费用、违约责任等涉税条款进行明确约定。交易完成后需要保存相关的合同、发票、运输单证、汇款单等任何与交易相关的资料和证据。

（二）制定完善的税种管理制度与发票管理制度

      煤炭企业应以业务真实性为基础，建立完善的增值税、企业所得税及小税种的管理制度以及增值税发票等凭证管理制度。具体包括：

      1、建立全税种的企业发票管理数据库，通过技术和设备的升级将所有发票信息录入数据库，并与企业的库存、财务等数据进行相互匹配验证，为企业决策层以及相关岗位人员提供全面的发票信息；

      2、建立上下游企业涉税信息数据库，对上下游企业的资信情况进行全面掌握，积极获取相关企业的发票数据，确保与上下游的交易真实有效，发票信息准确无误；

      3、通过OCR等技术手段将纸质发票、凭证录入数据系统保存，实现自动归档、验证，方便财务部门查阅。

（三）重视税务稽查和公安侦查，避免行政责任向刑事责任转化

      煤炭行业涉税刑事案件的来源中税务机关移送占据了重大比例。因此，如果企业因发票问题被税务机关稽查，税务稽查的结论往往决定了案件的走向，如果税务稽查认定案件中存在行政违法行为，那么接下来就很有可能因案件涉嫌犯罪而被移送司法机关处理，此时，相关企业与人员将面临巨大的刑事风险。煤炭企业应高度重视税务稽查程序应对，尤其是在税务机关已经对案件作出虚开、骗税的定性时，企业应提高警惕，应将沟通、风险化解端口前移，在稽查程序中通过专业税务律师介入，与税务机关积极有效沟通，以最大程度在行政程序中化解风险，避免承担刑事责任。

      一旦稽查程序应对不当，或者公安机关直接介入，煤炭企业及其负责人员将面临刑事案件程序的启动。企业应把握侦查的“黄金时期”，全面梳理涉案业务的各项财务、业务资料提供给公安机关，将能够证明交易真实性的各项材料单独归集并附充分说明。但在侦查阶段煤炭企业也要谨防伪证、妨碍作证的刑事责任风险，准确划分刑事调查辅导与违法串供的边界，及时聘请专业税务律师介入应对调查，梳理案件材料，以期准确、真实的反映整个案件的事实，避免公安以及司法机关对案件整体定性产生偏差，避免刑事责任风险扩散。