税收法规和制度：数据基础制度的有机组成部分

作者：刘天永

      今年的全国两会上，数据要素和数据基础制度成为代表委员热议的一个话题。全国政协委员、知乎创始人周源在提案中建议，加快数据开放与共享的实施进程；全国政协委员、致公党上海市委会专职副主委邵志清建议，应当结合数据要素市场化配置，对数字信任基础设施进行顶层规划。

      今年的政府工作报告指出，过去五年，数字经济不断壮大，新产业新业态新模式增加值占国内生产总值的比重达到17%以上。政府工作报告同时提出，今年要大力发展数字经济，提升常态化监管水平，支持平台经济发展。基于此，通过构建数据基础制度，更好发挥数据要素作用势在必行。

      去年12月，中共中央、国务院印发《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称《意见》），为更好发挥数据要素作用奠定了坚实基础。税收法规和制度，是数据基础制度的有机组成部分。笔者认为，未来一段时期，应围绕数据生产、流通、交易、分配的实际过程，有针对性地填补税收政策空白，为更好发挥数据要素作用营造更富确定性的环境，从而有力激活数据更大的潜能。

      从属性上看，数据与其他虚拟财产相似，具有无形性、可复制性、非排他性等特点。以往，学界虽普遍认为数据可以作为一项无形资产，但其权属一直存在一定争议。《意见》明确了建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权“三权分置”的产权运行机制，初步解决了数据权属争议问题，不过从税法角度看，仍有进一步明确的必要。

      基于税收法定原则，征税对象即税目须有法定依据，并具备确定性条件，否则难以课税。目前财产税类税种、消费税等相关税种中，并未通过明确列举的方式将数据纳入相关税目。尽管可以通过法律解释，将数据作为一项特殊的无形资产纳入增值税和所得税等征税范围，但这种方式在一定程度上有违税收法定原则。从实务角度看，无形资产的范围十分宽泛，适用的税率存在差异。笔者认为，应当通过税收立法的方式，将数据作为特殊的无形资产类型予以明确，制定清晰的税目，从而为企业开展数据业务、准确适用税目、衡量自身税负提供有效指引。

      除税目问题外，从交易流通的实际过程看，相关数据业务在增值税和所得税的具体处理上，也存在一些不确定性问题。

      在增值税方面，由于一些数据资产是伴随着企业的主营业务逐渐产生的“副产品”，或者是数量众多的自然人在接受服务的过程中许可相关企业采集的，因而其对应的成本难以区分，这就为进项抵扣带来困难；如果采取低税率但不得抵扣的简易计税模式，将导致部分增值税被企业承担。同时，我国对进项增值税额难以准确界定的无形资产（如定制型软件）的出口，采取了免税而非退税的政策，这也会带来进项抵扣的问题，对数据跨境流通业务的开展产生影响。

      结合域外增值税的立法经验看，笔者认为可以考虑采用区别对待的方式，即对于经营多项业务、数据伴随主业产生的企业而言，如果其数据业务的进项税额难以明确区分，应适用简易计税和出口免税模式；专门经营数据业务的企业，由于其进项的用途单一，则适用一般计税和出口退税的模式。当然，这种区别对待的方式虽然更契合实际，却可能加剧增值税政策的复杂程度，需要立法部门、财税部门等统筹考量。

      在企业所得税方面，从事数据相关业务的企业对外销售数据持有权，授权许可使用权和经营权，须确认收入和应纳税所得额。数据作为无形资产，其支出如果符合资本化的规定可以予以摊销，而企业需要预估数据的使用寿命。从实际情况看，数据虽然不会产生损耗，但具有强时效性，目前缺乏具体的评估标准。此外，由于数据的来源复杂、价值波动大、定价体系不完善，历史成本和公允价值确认在实践中也存在困难，这使得数据在对外转让时存在确认计税基础的障碍。对于这些问题需要从实际出发，找到有效的评估和定价“标尺”。

      还需注意的是，数据流通和收益分配过程中可能产生重复课税。如前所述，增值税在不允许抵扣或者无法抵扣的情形下，数据流转的环节越多越容易产生重复课税；所得税方面，随着越来越多的主体参与到数据的开发、处理、挖掘中，也可能面临多道征税的问题。例如，实践中，使用权人利用数据产生数据衍生商品时，会按照一定比例支付提成费用给持有权人，该笔收益需要先后课征两道所得税。基于此，笔者认为，有必要探索建立数据收益的税前分配机制，或通过税收优惠等方式缓解重复课税问题，促进数据红利更好地共享互惠。

      （注：作者为北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会主任）