此前华税在《一文总览：税收的严监管给高收入人群带来哪些涉税风险？》文中，就目前涉税监管态势下高收入人群的主要风险进行了概述；并通过《实案解析：高收入人群股权转让五类常见涉税风险》一文系统地阐述了高收入人群因股权转让可能引发的税收风险；本文将继续对高收入人群涉税风险的探讨，通过案例解析的形式揭示其收入策划背后的风险，以飨读者。 

风险1：通过个体户和合伙企业将劳务报酬转换为经营所得

      2019年度，徐某通过设立个体工商户转换收入性质，将其从互联网平台处取得的劳务报酬所得转换为个人生产经营所得，进行虚假申报，造成少缴个人所得税2000万元。2020年度徐某未对其从互联网平台处取得的劳务报酬所得进行纳税申报，造成少缴个人所得税1800万元。

      某市税务局稽查局在检查过程中发现其违法行为，认定其构成偷税，并对其2019年度转换收入性质少缴个人所得税的行为处以2倍罚款4000万元；对其2020年度未申报的行为处以1倍罚款1800万元。

      近年来，文娱行业转换收入性质遭到税务机关稽查的案件时有发生，而其作为公众曝光度最高的行业之一，相关案件势必引起社会各界人士的广泛讨论。转换收入性质在过去几年被广泛应用于高收入人群的纳税策划，通常配合税收核定一同实施，进而大幅降低个人税负。但随着2021年12月30日，财政部和国家税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号，以下简称“41号公告”），明确对所有权益性投资个人和有限合伙企业实行查账征收，取消了权益性投资个体工商户和有限合伙企业的核定征收，高收入人群采取核定降低税负的路径受到阻断，与之相应的转换收入性质的策划行为也受到了严格查处。

      及至本案，徐某以个体工商户的名义收取其劳务报酬，并以经营所得进行申报构成转换收入性质逃避缴纳税款。税务机关对于徐某的转换收入性质的偷税行为处以2倍罚款，而对于其不申报的行为仅加处1倍罚款，从处罚力度也可以看出，税务机关对于转换收入性质这类偷税行为态度更为严厉，高收入人群应当意识到采用该税收策划的高风险性和高代价。

风险2：利用劳务报酬和经营所得的模糊规定降低税负

      施某系某教育咨询有限公司法定代表人，杜某系该公司聘请的讲师，为本公司提供课程培训服务，2019年4月，杜某取得了施某支付的课酬后，向税务机关申请代开的增值税普通发票，并按“经营所得”品目申报缴纳个人所得税。税务机关检查过程中发现，上述培训服务应当按照“劳务报酬”品目进行申报，根据《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2018年第61号）第八条的规定，该教育公司未按规定代扣代缴个人所得税，要求企业补缴应扣未扣个人所得税，并处50%的罚款。

      本案的焦点在于教育培训费用应当按照“经营所得”还是“劳务报酬”进行申报。现行个人所得税法实施条例第六条第四款规定的“经营所得”较为笼统，存在与第二款“劳务报酬”的规定混同的情况。虽然国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8765建议的答复》中指出要求纳税人不应简单依据提供培训的形式确认属于“经营所得”还是“劳务报酬”，而是应当结合“经济实质”的要求加以判断，但文中并未对经济实质进行细化规定，因此目前对于两者判定还存在一定争议。

      对于个人申报收入而言，劳务报酬适用5%-45%的累进税率，而经营所得适用5%-35%的累进税率，税率上按经营所得进行申报的税负更低；另外，经营所得与劳务报酬分别计算，高收入人群能够将收入拆分为两个部分，有效较低税负。因此实践中高收入人群利用某些收入性质定性较为模糊的特点，按照“经营所得”进行申报达到较低税负的目的。但随着国家加大税收稽查力度，开展针对重点人群和行业的精准稽查工作，此类行为容易被税务机关认定为转换收入性质而受到行政处罚。同时需要提醒读者注意的是，部分收入类型已经通过法规的形式加以明确，例如《国家税务总局关于个人举办各类学习班取得的收入征收个人所得税问题的批复》（国税函发〔1996〕658号）就对本案所涉“教培费”的性质予以明确。

      法律依据：《个人所得税法实施条例》第六条：“……（二）劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。……（五）经营所得，是指：……2.个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；……4.个人从事其他生产、经营活动取得的所得。”

风险3：套用低税率项目进行申报，降低税负

      文某系某峰有限公司实际控制人，该企业主要从事汽车的装配、改装，2022年，税务机关接到举报，通过调取企业数据和大数据分析比对后发现，该公司在其他业务收入科目列明收取服务费约1100万元，并按照“现代服务”进行申报，适用6%税率；税务机关调查后发现该收入属于汽车装配、改装等收入，应按销售货物、提供加工修理修配劳务适用税率13%计算缴纳增值税，认定该企业构成转换收入性质、套用低税率进行虚假申报，追缴税款近70万元并处一倍罚款。

      套用低税率降低税负的行为在许多行业都有所涉及，近年来我国税法制度不断完善，许多曾经较为模糊的纳税事项都已通过法律法规及规范性文件的形式加以明确，导致纳税人套用低税率的行为风险上升。高收入人群可能通过咨询了解到其经营业务存在套用低税率的可能，进而引起行政稽查。高收入人群涉及相关问题争议时，应积极启动救济程序，以避免造成不可挽回的损失。

风险4：股东长期未归还借款且未及时申报个税

      安某系某银贷款股份有限公司的董事，2019年，某市税务机关经检查发现该公司自2011年至2014年向股东安某借出款项770万元，2019年安某归还360万元，尚有410万未归还又未用于企业生产经营，根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号，下称“158号文”）第二条“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。”要求企业补缴应代扣代缴个人所得税并处以50%的罚款。

      本案系公司借款给股东个人，且纳税年度终了后股东仍未归还也未用于公司经营被追缴个人所得税的情形，根据 《个人所得税管理办法》（国税发〔2005〕120号，下称“120号文”）第三十五条第四款的规定“加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税”。实践中，股东出于个人需要向企业借款，或是企业出于降低税负的考虑通过借款的形式发放中高层薪资，都有可能因未及时还款且未及时申报纳税而引发税务机关的稽查。

      提醒读者注意的是，158号文中规定股东借款无需申报纳税的期限为“该纳税年度”，因此120号文中的“超过一年”是指超过借款当前的纳税年度，而不依据实际借款期限计算，即股东于12月1日向公司借款，12月31日未还款的，也应当申报纳税；另外，有观点认为个人股东借款当年公司必须要有足够多的可分配利润，才能视同分红处理。但根据目前行政机关处理的主流观点，以及学界对于税法调整商事主体的认识，可分配利润一般不作为个人股东借款个税问题的考虑对象，因此高收入人群在处理与企业之间的借款问题应当厘清相关税收规定，降低税收风险。

风险5：拆分收入、虚开发票逃避纳税

      陆某系某成汽车销售有限公司的法定代表人和实际受益人，对外出售超豪华小汽车，2022年底，税务机关在对企业电子发票的排查中发现其开出大量维修费增值税专用发票和普通发票，在稽查过程中发现：该企业在2018年至2022年以实际车价（不含税）高于130万元对外销售超豪华小汽车，但以低于130万元的不含税价开具机动车统一销售发票申报缴纳增值税，剩余购车款以劳务、维修费的品名向买方开具增值税专用发票或增值税普通发票，或者由第三方向购车者开具“劳务、维修费”的增值税专用发票或普通发票，实际未发生上述劳务；另外该公司还存在将实际应计入2018年12月的销售收入（按16%缴纳增值税），于2019年4月计入收入（按13%缴纳增值税）等拆分售车款行为。税务机关认定其行为构成偷税、虚开发票和非法提供发票导致税款流失，要求企业补缴税款及罚金共计约550万元。

      本案涉及逃税和虚开问题，根据财政部、国家税务总局发布的《关于对超豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》（财税〔2016〕129号）的规定明确每辆零售价格130万元（不含增值税）及以上的乘用车和中轻型商用客车应当在零售环节缴纳消费税，陆某通过拆分合同款项将车辆价格分至多个部分，以低于130万的金额开具机动车统一销售发票，逃避消费税纳税义务；而后，通过虚构服务，将剩余款项以劳务费和维修费的形式收取，并开具劳务和维修服务的增值税专用发票，实现出售车辆收入的拆分；此外，本案还涉及为纳税人、扣缴义务人非法提供发票或者其他为购车人提供方便，导致购车方少缴车辆购置税造成国家税款损失的情况。

      在当前严格的税收监管态势下，国家多次声明严厉打击偷逃税和虚开行为，企业经营过程中为降低税负而采用的税收策划不仅存在诸多行政风险，同时虚构交易开具增值税发票行为可能涉嫌虚开犯罪，导致案件向刑事转换，企业主要负责人将因此面临牢狱之灾。因此企业家应当主动自查涉税风险，涉及虚开等案件应尽早寻求专业咨询。

风险6：工资分拆至挂靠员工名下，降低税负

      余某、李某是某休闲用品公司的管理人员，当地税务局稽查局在对该公司稽查过程中发现，余某和李某通过拆分工资形式少申报缴纳个人所得税，将章某、陈某、岳某等人列入工资花名册，将实际工资拆分至多人名下，再汇至余某和李某名下，达到少缴个人所得税的目的。稽查局认定该公司虚列工资奖金的行为属于编造虚假计税依据，责令限期改正并处罚款，对公司作为扣缴义务人应扣未扣个人所得税的行为处以60%的罚款。

      本案系将非本公司人员列入公司名下，通过将中高层人员工资收入分配给上述人员，以降低中高层的个人所得税税负。实践中，部分公司与中高层约定的薪酬系税后薪资，而中高层的薪资占比较大，企业需要承担的个税负担较重，因此选择通过拆分工资的形式降低企业税负。但在多部门联合治理偷逃税行为的环境下，该行为极容易引起税务机关的稽查，同时2023年1月17日，人力资源和社会保障部公布《社会保险基金监督举报工作管理办法》（人力资源和社会保障部令第49号）中明确员工挂靠行为可能构成骗保。至此高收入人群分拆收入不仅将面临涉税行政风险，同时可能构成刑事犯罪。

风险7：虚假交易套现发薪

      2018年某市税务稽查部门对L公司个人所得税代扣代缴情况实施检查时，发现了企业两份工资奖金发放明细表，其中一份的数据与账册和报表记载的相同，但另一份的数据在账册和报表中都没有记载。检查人员怀疑该企业通过私设“小金库”的方式，支付员工工资及奖金，以达到少扣缴个人所得税目的。

      经检查发现，可疑报表中的资金均来自L公司9个业务部门负责人在银行开设的个人银行卡账户，企业通过这9张个人银行卡累计发放工资、奖金达3000多万元。随后，检查人员对该公司位于上海、杭州等地的企业客户进行了核查。检查人员发现，下游企业客户曾以设计费的名义向L公司开具发票，L公司以银行转账方式向对方单位账户付过业务款，但对方每次在收款后不久，都会将相近金额的资金汇入L公司部门负责人的9个银行卡账户中，之后部分资金再由部门负责人银行卡转至其他员工个人账户中。

      最终查实，为了少缴个人所得税，L公司各部门负责人以开设个人银行账户的方式私设“小金库”，通过虚构业务、虚开发票报账的方式，套取资金账外向部门员工发放奖金，以此逃避纳税，少代扣代缴个人所得税近530万元。针对该违法行为，某市税务机关依法对L公司作出补缴税费，加收滞纳金的处理，并予以罚款处罚。

      通过编造虚假交易偷逃个税，也是高收入群体所普遍面临的问题。为达到少缴个人所得税的目的，有的企业与服务公司签订合同虚构交易，常见的如与劳务派遣公司签订劳务派遣合同，以表面购买某种服务为掩护，将要付给高管、员工的工资薪金转移至服务公司，再由服务公司套现给企业高管和员工，一旦被税局查处，将面临补缴税款、滞纳金处理和罚款处罚。