近日，浙江省税务局发布了一批税务处理决定书。其中，一起团伙控制空壳公司虚开增值税专用发票案件值得关注。该案属于“配票流通”的开票模式，涉案企业对外虚开近7亿，金华中院对该虚开行为作出判决后，国家税务总局舟山市税务局第一稽查局又针对该虚开行为作出了税务处理决定，责令涉案企业限期进行账务调整。本文拟在梳理案情的基础上，剖析本案在税务行政执法与刑事司法衔接上的程序合法性。

一、案例引入

（一）案件事实：空壳公司虚开专票，涉案金额逾100亿

      2019年6月3日至2020年12月31日期间，苏某甲伙同李某、苏某乙，在没有真实货物交易的情况下，利用注册、控制的A公司等六家公司，从B公司、C公司等炼油企业开具增值税专用发票，价税合计5,383,458,288.7元，税额合计657,662,244元，同时利用A公司等六家公司，在没有真实货物交易的情况下，为广东、云南、上海等地的买票企业开具品名为甲基二甲苯等化工原料的增值税专用发票，价税合计5,420,169,510.4元，税额合计668,941,147.4元，从中收取1%-2%开票费的方式牟利。

（二）处理结果：涉案企业构成虚开发票

      根据已公开的信息，该案已由浙江省金华市中级人民法院作出（2021）浙07刑初11号判决书，基于判决认定的事实，2023年1月13日，国家税务总局舟山市税务局第一稽查局以涉案A公司违反《发票管理办法》虚开发票，责令其限期进行相关账务调整。

二、“配票流通”虚开已被判刑，税务机关仍可作出补缴消费税税务处理

（一）模式分析：石化虚开的“配票流通”开票模式

      结合已公开信息，本案并未明确上游炼油企业与下游贸易企业和用票企业的责任，刑事判决的罪名、刑罚等均不清楚。从开票模式上看，涉案A公司等六家企业从上游炼油企业开具增值税专用发票，再向下游用票企业开具品名为化工原料的增值税专用发票，但税务机关没有向上下游延伸调查，未能还原开票链条的原貌。事实上，本案模式与石化变票中的配票流通极为相近，但涉案企业尚处于变票链条的前端环节。在配票流通案件中，上游炼油企业从原油供应商处合规取得了原油、化工原料的进项发票，但在销售自产的成品油时，为偷逃消费税，实际向涉案公司销售成品油而开具以沥青、重质液体石蜡、二甲苯、喷气燃料等非应税消费品为品名的增值税专用发票，下游企业取得化工原料发票后，需完成变票活动，将燃料油发票最终开具给用油企业。同时，此类案件中还多存在过票企业，涉案企业即具有过票企业特征。

（二）本案中，税务机关有权作出税务处理决定

      首先应当明确的是，税务处理决定与税务行政处罚决定是两项相互独立、区别显著的具体行政行为。税务处理决定书系税务机关对各类税务违法行为依法调查、审理后，依据有关法律、法规、规章，作出补税等有关纳税义务处理决定的法律文书，适用于税务机关向当事人追缴税款、滞纳金及要求纳税人履行义务等情形，该处的“义务”是指当事人本就应当履行的法定义务而非附加义务。而税务机关对当事人处以罚款、没收违法所得、没收作案工具、收缴未用发票和暂停供应发票、停止出口退税权等情形，皆是为确保前述法定义务的履行，而向当事人处以的附加义务。

      其次，根据《税收征收管理法》第5条和第21条的规定，税务机关主管全国税收征收管理工作，同时负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。在纳税人偷税、抗税构成犯罪的情形下，根据最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局联合印发的《关于办理偷税、抗税案件追缴税款统一由税务机关缴库的规定》的通知（高检会〔1991〕31号）第1条，“偷税、抗税构成犯罪的，应当按照税收法规补税。这部分税款属于国家应征税款的一部分，对其处理不能按一般赃款对待，不宜由人民检察院或者人民法院追缴后直接上交地方财政，应当由税务机关依法征收，并办理上交国库手续”。也就是说，税务机关履行税款征收职责、依法追缴税款不受司法机关处理偷税、抗税行为的影响。

（三）本案中，应当要求变票企业、炼化企业补缴消费税

      在配票流通模式下，涉案企业本质上系通过将变票环节与生产环节相脱离，从而帮助上游炼油企业隐瞒生产加工行为，逃避消费税纳税义务，石化变票行为的社会危害性也在于此。但在该开票链条中，石化变票交易仅变更品名，能够真实记载货物金额、数量等信息，如实反映实际交易应当缴纳的增值税，并不会造成国家增值税损失，不应追究当事人骗抵增值税的法律责任。在税法上，石化变票行为是一种典型的应税行为，如变票企业不进行纳税申报，甚至经通知申报仍拒不申报的，也应当按欠税、偷税追究行政责任。根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）第一条，税法明确将“虚开发票”与“未按规定缴纳消费税的发票”相并列，没有将变票作为虚开定性处理。刑法应当尊重、认可税法的定性，即使涉案企业涉嫌犯罪，税法上未认定虚开的，刑法上也不应按虚开犯罪处理。结合司法权威观点，本案不应以虚开专票罪论处，而应以逃税罪追究刑事责任。若刑事判决以逃税罪追究涉案企业的刑事责任，则税务机关可作出要求企业补缴消费税税款的税务处理决定。

      具体来说，根据《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）第三条，“工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：（一）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的……”。这一文件明确变票企业负有消费税纳税义务，将品名变更行为视为消费税应税行为，从而将变票链条中的消费税纳税义务由炼化企业转变为变票企业，堵塞了变票偷逃消费税的漏洞。考虑到变票企业在交易链条中获益小，无力承担高额消费税纳税义务，根据《关于取消两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第39号）第一条，“纳税人以外购、进口、委托加工收回的应税消费品（以下简称外购应税消费品）为原料连续生产应税消费品，准予按现行政策规定抵扣外购应税消费品已纳消费税税款。经主管税务机关核实上述外购应税消费品未缴纳消费税的，纳税人应将已抵扣的消费税税款，从核实当月允许抵扣的消费税中冲减”。根据这一文件，如果变票方没有缴纳消费税，取得成品油发票的用票单位将承担补缴消费税的义务。

      本案中，税务机关应当先根据国家税务总局公告2012年第47号，要求变票企业依法补缴消费税，如变票企业无力承担，则应按照国家税务总局公告2015年第39号要求炼化企业补缴消费税。 

三、税务机关不应继续就本案作出行政处罚

（一）行刑衔接的实践争议

      在行刑衔接案件中，程序法适用冲突的本质依然在于法律责任的实现方式与裁判结果上的冲突。刑法作为其他部门法得以贯彻实施的保障法，在适用上具有谦抑性，不具有严重社会危害性的行政不法行为无须作刑事犯罪处理。公民、法人或其他组织的同一违法行为，既构成行政违法，又涉嫌犯罪的，就产生了行政法与刑法交叉衔接的问题。实践中，行政机关在查处违法行为的过程中，发现违法事实涉嫌犯罪，依法需要追究刑事责任的，通常存在三种处理方式：一是只依法给予行政处罚，不再向公安机关移送；二是先就违法行为给予行政处罚后，再向公安机关移送；三是先依法向公安机关移送，待司法机关作出最终处理决定后，再行决定是否给予行政处罚。其中，除第一种处理方式违反法律规定外，另外两种处理方式存在实践争议。

（二）行刑衔接的程序规则

      本案涉及行政案件与刑事案件交叉情形，应当妥善处理好行政执法与刑事司法的程序衔接问题。《行政处罚法》和《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》明确了查处违法行为与追究刑事责任之间的程序规则：行政机关在查处违法行为的过程中，发现该行为涉嫌犯罪的，必须将案件移送司法机关追究刑事责任，不得以行政处罚代替刑事处罚，明确了在行刑衔接中刑事优先的基本原则。经审查，确有犯罪事实，需要追究刑事责任的，应当立案；对于没有犯罪事实，或犯罪事实显著轻微，不需要追究刑事责任，但应当追究行政责任的，司法机关应当将案件移送同级行政机关，由其依法对案件作出处理（具体流程如下图所示）。正因如此，《行政处罚法》第27条强调行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。 

（三）刑事程序终结后，税务机关不应继续就本案作出行政处罚

      一方面，根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第1条的规定，刑事程序终结，在公安机关撤案、检察机关不起诉或法院无罪判决或免予刑事处罚的，经审查，纳税人确有违法事实，应当给予行政处罚的，税务机关可依法决定是否给予行政处罚。

      另一方面，在刑事程序终结，纳税人已被司法机关追究刑事责任的情形下，关于“行政机关能否再就同一违法行为给予行政处罚”的问题存在两种意见：

      一种意见认为，对同一违法犯罪行为，原则上只能给予一次人身罚或财产罚，不能重复适用。一项行为已经构成犯罪，经司法机关追究刑事责任，则税务机关不再具有管辖权。即税收行政处罚措施被刑法规定的刑罚措施所吸收，行政处罚和刑罚不应并列适用。

      另一种意见认为，在司法机关与税务机关对当事人违法行为性质的认定存在差异，且刑事判决罚金数额不足以覆盖当事人少缴税款的情况下，税务机关可以作出行政处罚，但须在行政处罚中将已判处的罚金折抵。(2018)豫行申2127号裁定即延伸出此种情形：即刑事诉讼仅针对发生虚开行为的直接责任人判处人身罚，而并未对单位判处罚金。判决作出后，税务机关又对单位处以罚款。河南省高院认为，当一个行为被不同的法律规定了不同性质的责任，则意味着该行为需要不同的责任予以纠正、惩罚或预防，或该行为引起了不同的法律后果，需要不同性质的责任予以填补，此时只要不是承担同一性质的责任，就不应当认为是“一事多罚”。针对虚开增值税发票的行为，由于刑事处罚中只作出人身罚，并未涉及财产的处罚，故不影响行政处罚中再次依法作出财产处罚，此并不违背“一事不再罚”的原则。

      我们赞同第一种意见，税务机关不应当对已被追究刑事责任的同一违法行为再课以行政处罚。刑事处罚是对当事人违法行为作出的最为严厉的制裁措施，不应当机械地按照罚金、罚款金额来衡量是否过罚相当。本案判决已追究当事人虚开行为的刑事责任的，税务机关继续就本案作出行政处罚将缺乏法律明确授权，违反法定程序。综上所述，本案税务机关不应再针对涉案企业及相关企业做出行政处罚决定。

四、小结

      实践中，类似本案的税务行刑衔接案件具有诸多争议，虽然一些法律、法规、司法解释和规范性文件已经对涉税违法行为入罪的金额或数量标准予以明确，但违法事实的情节、后果等构罪要件仍然缺乏相应标准。因此，在查处涉税违法案件的过程中，需要税务机关与司法机关主动、及时对移送案件的处理情况进行传递与沟通，畅通行刑衔接的程序。尤其应当强调的是，税务机关应当强化对案件性质的审查，涉嫌犯罪的依法移送司法机关处理，避免以行政处罚代替刑事处罚。对于已受刑事处罚的案件，则不应再针对同一违法行为作出行政处罚，防止行政处罚权的滥用。