近年来，随着互联网经济规模的不断增大，民众对影音娱乐的需求日益丰富，催生了庞大的网络文娱行业。依托于各类直播平台，一大批数量可观的网络主播在互联网上实现个人价值，也通过观众的打赏、直播带货等途径获得了可观的财富。然而，部分网络主播缺乏税务合规的意识，未能按时足额地履行自己的纳税义务，甚至采取各种手段进行避税乃至偷逃税，加之网络文娱行业刚刚兴起之时缺乏税务监管，从而造成了国家税款的流失，此类问题业已引起国家税务总局及网信部门、工商部门等相关部门的关注，并已经曝光了多起主播偷税的案件。近期，各地又陆续爆发了几起主播偷税的案例，本文对主播偷税案件中的核心问题及“转换收入性质”予以分析，并指出其中的涉税风险及其应对。

一、新年伊始，税务机关已曝光多起主播偷税案件

（一）苏州市查办一起利用个体户偷税案，牵涉“带货”主播

 

      据江苏省税务局官方网站公示的税务行政处罚信息，常熟市某网络科技有限公司在与某电商平台对接时实施了隐匿收入、虚列支出的行为，同时，该公司还通过设立两家个体工商户，筹划利用税负差少缴所得税，并虚开网络直播服务费发票。通过公开信息了解，该网络科技公司系一位淘宝主播的名下企业，该淘宝主播在淘宝直播平台现拥有超500万的粉丝，体量巨大。最终，该公司因偷税被罚款高达219.98万元。显然，此处的“利用税负差”指的是转换收入性质。

（二）西安市查处网络主播贾亚亚、加婵婵偷逃税案

 

      2023年2月，国家税务总局曝光了网络主播贾亚亚、加婵婵偷逃税案，两名主播在从事主播取得收入后，未依法办理纳税申报，存在少缴、偷税的情况，各自被罚款17.67万元、18.57万元。相对而言，此次曝光的主播偷税案件的偷税金额、主播体量要小于之前曝光的案件，表明税务机关展开了全方位、立体式的税务监管，税务稽查开始囊括中小主播。

（三）小结：网络主播涉税案件动向观察

      网络主播涉税风险的集中爆发，是税务监管从实体经济向互联网经济拓展的必经之路。早先，由于互联网具有较强的隐蔽性，主播的收入来自五湖四海，十分分散，且通过多种避税安排层层嵌套，传统的税务监管无力查处。随着税务机关逐步适应并运用了信息化、大数据手段，同时清理地方的税收优惠和财政返还政策，一些主播偷税的风险就接连爆发。就目前来看，爆发的相关案件具有一些特点：

1、税务大数据屡建奇功，自然人涉税风险也难藏踪迹。早在2021年9月税务机关公布的主播偷税案，就是通过税务大数据分析发现的线索。从相关案例可以发现，税务机关已经基本掌握了主播通过“拆分收入、转换收入性质”等方式偷税的模式，并将其指标加入到税务大数据的预警系统之中。此外，税务机关与主流的直播平台建立了一定的监管合作的关系，例如抖音就曾在2022年1月根据税务机关要求，发布了敦促电商主播税务合规的公告。

 

2、利用个体工商户、个人独资企业转换收入性质的判定，依然存在模糊之处。这也是争议较大的地方，即网络主播已经依法将自己的主体调整为经营主体，但依然会面临“转换收入性质”的风险。

      目前，随着网络主播税务监管的全面铺开，各类主播都应当提高自身税务合规的意识。同时，各类直播平台也应当意识到偷税的连带责任，积极予以防范。据此，本文将从主播、直播平台两个角度出发，结合目前的规定和监管动向，对相关涉税风险及其合规途径予以考量。

二、主播及平台税务合规的核心难题：生产经营所得还是劳务报酬所得

（一）直播活动定性模糊，已成为主播及平台涉税风险的核心

      在当前的网络直播活动中，存在多种模式，不同的模式将为主播和直播平台带来结果迥异的涉税风险，也影响着各方税务合规模式的选择。简单来说，有劳动关系模式、劳务关系模式、个体户或个独模式、公司模式以及公司模式衍生出的MCN模式。

1、劳动关系模式，指的是主播与直播平台签约，成为旗下主播，服从平台的业务安排，定时定点的从事直播活动，从平台获取底薪和提成。此种模式下，主要的风险在于平台是否足额按照工资薪金扣缴个人所得税，与普通的企业类似。

2、劳务关系模式，指的是主播具有一定的独立性，选择以自然人的身份入驻平台，主播自己决定直播活动的开展，平台只从观众的打赏中抽取一定比例的平台费，剩下的打赏全部支付给主播。此时直播平台作为支付给自然人费用的一方，负有扣缴义务，需要按照劳务所得扣缴。

3、个体户或个独模式，指的是主播成立个体工商户或者个人独资企业的工作室，然后以工作室的名义入驻。对于平台而言，由于个体工商户或者个人独资企业属于经营主体，其取得的生产经营所得，没有扣缴义务人，不需要直播平台扣缴。但是，如果该工作室的性质被否认，主播取得的收入属于劳务报酬，直播平台就变成了扣缴义务人，可能面临应扣未扣的责任。对于主播来说，转换收入性质已经是一项偷税行为，风险极高。

4、公司模式和MCN模式中，直播平台和经纪公司之间开展业务，不存在扣缴义务。公司支付工资薪金、劳动报酬给主播，也无疑义。不过，目前一些MCN机构也存在要求加盟主播注册成为个体户或个独的情况，则问题就回到劳务还是经营所得的问题上来。

      综上可见，“转换收入性质”即劳务所得还是生产经营所得的判别，对于主播和直播平台都是至关重要的问题。而这个问题发生的情形，主要是在个体户、个独主播的情形下。这个问题判别的结论将引发偷税乃至逃税罪的风险，将深刻影响主播、直播平台的税务合规取向。

（二）直播活动定性模糊引发的涉税风险

1、主播构成偷税的风险

      主播通过个体工商户、个人独资企业按照生产、经营所得确认收入的，如果被认定为“转换收入性质”，可能构成偷税。即税务机关认为主播利用税目之间的税率差异逃避缴纳税款，面临行政处罚。如果未按时缴纳税款、滞纳金及处罚的，还面临移逃税罪的刑事风险。

2、直播平台未履行扣缴义务的风险

      直播平台未代扣代缴主播的个人所得税，面临被处罚的风险。《税收征收管理法》第69条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”因此，如果直播平台先按照经营所得支付了主播费用，嗣后被税务机关认为劳务报酬，则直播平台作为扣缴义务人，未识别出主播的收入属于劳务报酬，未代扣代缴，可能面临行政处罚。

3、直播平台构成逃税罪共犯的风险

      在直播活动开展的过程中，直播平台和主播会对资金的支付及其性质作出安排，尤其是如果直播平台和主播都认可直播活动属于经营所得，直播平台不按照劳务报酬代扣代缴所得税，且让主播为其开具相应的发票。则随着主播偷逃税风险的爆发，可能会波及到直播平台。直播平台因对于整个“转换收入性质”的行为明知且提供帮助服务，如果主播未能全额缴纳税款、滞纳金、罚款，存在刑事风险。

三、直播活动个人所得税定性的分析

（一）总局观点：利用纳税人的名义、形象的广告、演出属于劳务

      主播的直播活动定性在“劳务”和“经营所得”之间存在争议，且目前没有明确的规定，《个人所得税法》及其实施条例的规定也较为模糊，甚至存在交叉。为此，本文参考总结了总局的其他规定。通过初步总结，本文认为总局持有的观点是：利用纳税人的名义、形象等具有强人身依附性的广告、演出活动，应当按照工资薪金或者劳务报酬所得计算纳税。

      据此，主播在直播中无论是“带货”也好，获取观众的打赏也好，由于该直播活动高度依赖主播个人的形象、名义、演出，按照上述文件的精神，此类活动应当被认定为劳动（劳务），在建立劳动关系时适用工资、薪金所得的税目、在劳务关系中适用劳务报酬所得的税目，而不属于生产、经营所得。在这个背景之下，主播和直播平台就面临涉税风险。

（二）直播活动的经营性认定的合理性分析

      本文认为，基于目前直播市场的实践和相关规定，应当认可主播合理调整其法律形式，即通过成立个体工商户、个人独资企业，将劳务报酬所得调整为生产经营所得，不违反税法规定，税务机关应当予以认可。

      首先，前述的两个文件的制定日期都过早，也不能涵盖网络直播的全部业务，不符合当前的市场实践。将利用纳税人名义、形象提供广告的行为，或者纳税人的演出行为一概认定为劳动或者劳务，也具有一定的时代局限性。这从上列两个文件中完全没有对个体户的情况作出规定也可以看出。而个人独资企业更是直到2000年才根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）明确停止征收企业所得税，征收投资人的个税。

      其次，政策实际上是鼓励自然人登记成为市场主体的，设立工作室便于工商、税务的行政管理和发票的开具，具有合理性、合法性。《网络直播营销管理办法（试行）》第16条规定：“直播营销平台应当提示直播间运营者依法办理市场主体登记或税务登记”，其实就明确工作室的存在具有价值。《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》也指出“网络直播发布者开办的企业和个人工作室，应按照国家有关规定设置账簿，对其原则上采用查账征收方式计征所得税”，因此，政策鼓励个人工作室采用查账征收的方式申报缴纳个人所得税。既然要查账征收，就应当允许工作室减除经营过程中的各项成本，而劳务报酬所得作为综合所得，是不具有据实扣除成本的功能的，只有经营所得有此功能。

      而一律将直播活动认定为劳务报酬，则不利于主播注册成为个体户。如果一名以直播活动为生的主播决定合规经营，将自己的工作室（无论个体工商户还是个人独资企业）升为一般纳税人，所得税也进行查账征收，但为了确保不触犯“转变收入性质”的风险，依然必须将自己的收入一律以劳务报酬所得认定，那么显然，主播就没有设立工作室的必要。

      其三，主播偷逃税案件的真正核心的问题在于违规适用地方上的核定征收政策，税务监管的方向应当偏重于清理税收洼地。一方面，清理地方上的违规税收优惠等政策，另一方面，《网络直播营销管理办法（试行）》和《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》都强调直播平台应当报送涉税信息。通过直播平台配合税务监管，堵塞住工作室违规适用核定征收政策的漏洞，才是解决主播偷税的核定。 

四、直播平台及主播的税务合规之道与风险防范

（一）防范应对“转换收入性质”的涉税风险

1、主播如何防范和应对“转换收入性质”

      本文认为，在现行直播的各种模式中，适用税法比较模糊的是个体或者个独的工作室主播。由于主播经营工作室，具有生产、经营的特点，因此本文建议主播积极与税务机关沟通，以适用生产、经营所得的税目。不过，为防范风险的考虑，对于以主播名义、形象对外发布的广告、演出等活动取得的直播收入，还是以劳务报酬所得认定更为妥当，但工作室的其他收入比如贩卖周边产品等，则正常以生产、经营所得计。

      如果主播此前已经将部分收入认定为生产、经营所得，则应当据实申报纳税，必要时应当开立账簿，留存各类资料。如果面临税务稽查，积极向税务机关说明自身经营的特点以及将自身调整为个体户、个独的合法性及其价值，且主观上不具有偷税的故意，争取不被认定为偷税。

2、直播平台如何防范扣缴义务风险

      直播平台除了要向税务机关报送涉税信息，还要履行扣缴义务。但正如前述，如果是生产、经营所得，则没有扣缴义务人。那么直播平台还须与主播协商沟通，准确识别所得的性质。平台还要留存认定该笔支出是经营所得而非劳务报酬的相关资料。必要时，可以考虑将主播的打赏费用的支付通过外包或者新设公司拆分出去，以隔离税务风险。

（二）自查自纠，杜绝各类偷漏税行为

      与收入性质这种具有争议的法律问题不同，一些偷税行为属于“板上钉钉”，主播以及直播平台都要注意防范。这些行为包括：1、隐匿收入，包括通过阴阳合同隐匿收入、不申报收入不开具发票等。2、虚列成本，例如直播平台让个体户虚开直播费用的发票，虚列工资薪金等。3、滥用税收优惠，例如设立在海南或者霍尔果斯，但没有实际经营活动。4、直播平台未依法履行代扣代缴义务。

      目前，随着税务大数据的不断演化发展，税务机关密切关注账外经营、私户巨额收款等现象，并及时开展税务稽查。同时，税务机关还与法院协作，对于民事裁判中可能涉及税收的问题，法院会提供相应的线索给税务机关，从而曝光阴阳合同、隐匿收入等行为。因此，无论是主播还是直播平台都应当加强税务合规，足额申报缴纳税款。

（三）防范逃税罪的刑事风险，积极维护自身权益

      如果主播或者直播平台因为涉嫌偷税被行政处罚，则主播及平台应当首先足额缴纳税款、滞纳金、罚款，将风险控制在行政层面，然后对税务处理决定、税务处罚决定提起行政复议及诉讼，通过行政救济渠道维护自身权益。根据《刑法》第201条第4款的规定，逃税罪的构成须以行政处罚为前置条件，但如果主播未履行行政处罚，则税务机关可以以逃税罪移送公安机关，最高可以判处7年有期徒刑，帮助其偷逃税的平台或中介，可能因构成帮助犯被一并追究刑事责任。