由于多数生产型企业不具备符合标准的废物处置条件，一直采用“委托处置”方式进行处理，在“排污费”时代法律对此缺少硬性规定，但自2018年《环保税法》正式实施以来，税务机关已经针对此类生产型企业开具了多张巨额环保税罚单，引发热议的同时也引起企业对于环保税合规的重视。一方面，由于环保税多是排污费的平移，其征收对象、范围、税额标准、计税依据并没有做较大的调整，企业在费改税之后并不会明显感觉到税负的增加，因此也并未引起重视。但另一方面，由于“费改税”后企业应承担的法律责任也呈加重趋势，此前排污收费制度刚性不足的企业将面临巨大的违法违规风险。笔者从两个实务案例出发，通过对税企双方争议焦点进行剖析，对废物“委托处置”合规性进行系统分析，以飨读者。

一、 实案分析

      案例一：企业委托建筑企业“处置”固体废物，税局稽查要求补缴超五千万

      甲公司系供暖企业，其经营过程中产生大量炉渣、粉煤灰，税务机关通过税控系统发现甲公司自2018年至2021年固体废物的纳税申报数量均为零，遂对企业展开稽查。税务机关发现甲公司下游有3家贸易企业，均为建筑施工企业的供应商，贸易企业与甲公司签订购销合同，并每周定期运输炉渣和粉煤灰至建筑施工企业场所，并出具结算单。2021年9月，某市税务稽查局下发《税务事项通知书》认定甲公司2021年1月至9月未申报环保税，要求企业限期补缴税款，企业在规定期限内缴纳税款。2021年11月，该稽查局再次下发《税务事项处理通知书》，认定甲公司2018-2020年未按规定申报环保税，并根据企业的产出量核定为排放量，要求企业补缴税款及滞纳金，总金额超五千万元。甲公司因此提出异议，认为其固体废物销售行为属于“委托处置”，根据相关法律规定不需要缴纳环保税。

      案例二：委托处置企业不符合标准，税局不认可“销售”固废为“委托处置”

      乙公司主要生产碳素制品，对其燃煤产生的二氧化硫、氮氧化合物等大气污染物，能够按照专业监测机构出具的符合国家有关规定和监测规范的监测数据计算缴纳环保税。但是，对其每月产生的炉（煤）渣等应税固体废物却一直是零申报。税务机关调查人员通过现场了解，乙公司每月产生的煤渣约150吨左右，乙公司与丙砖厂签订了煤渣处置协议，即乙公司产生的煤渣以每吨15元的价格出售给丙砖厂，由丙砖厂每天负责清运，并用于丙砖厂生产普通红砖。当调查人员要求乙公司将每月产生的煤渣也按照固体废物的排放量计算申报缴纳环保税时，乙公司负责人认为企业每月产生的煤渣都及时进行了处置，不属于直接向环境排放污染物，符合《环境保护税法》第四条的规定，不应缴纳环保税，因此不接受税务机关的要求。

      同时，乙公司认为根据《环境保护税法实施条例》第五条的规定“应税固体废物的计税依据，按照固体废物的排放量确定。固体废物的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期应税固体废物的贮存量、处置量、综合利用量的余额”， 企业每月产生的煤渣由丙砖厂及时回收处置并综合利用生产成煤渣砖，企业应作零申报，无需缴纳环保税。而税务机关则认为，虽然乙公司对每月产生的煤渣由丙砖厂及时进行了清运和处置，但该处置并不符合《环境保护税法》第四条第（二）款“在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物”的规定，因此企业应根据实际排放量进行纳税申报。

二、 涉案核心争议

（一）销售固体废物能否认定为“处置”？

      根据《环境保护税法》第四条的规定：“有下列情形之一的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳相应污染物的环境保护税：（一）企业事业单位和其他生产经营者向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的；（二）企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的。”上述两个案件中，甲公司认为其将固体废物实际销售给建筑企业的行为，以及乙公司认为其将炉渣等固体废物销售至丙砖厂的行为，系在符合环境保护标准的场所处置和贮存固体废物，不属于直接向环境排放污染物，因此不需要缴纳环境保护税，企业在固体废物产生量中进行“免缴”处理系符合法律规定的。但税务机关认为销售固体废物的行为不属于“处置”固体废物的行为，且甲乙公司的下游企业不符合国家和地方环境保护的标准，因此企业应当缴纳相应税款。

（二）能否直接以固废产生量核定企业的排放量？

      上述案件一中，税务机关根据《环境保护税法》第十条第四款的规定：“不能按照本条第一项至第三项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府生态环境主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。”对甲公司固体废物的排放量进行核定，但甲公司认为，根据《环境保护税法》第二十一条的规定：“依照本法第十条第四项的规定核定计算污染物排放量的，由税务机关会同生态环境主管部门核定污染物排放种类、数量和应纳税额。”税务机关对排放量进行核定时，应当会同生态环境主管部门一同核定，不应仅依据当地生态环境局调研的产生量直接认定，也不应由税务机关自行核定排放量。

（三）固体废物排放量如何认定？

      实务中，部分企业通过销售方式处置固体废物，并未对实际产生量和排放量进行记录，而是仅具有下游企业开具的结算单，一般无法得到税务机关的认定。上述案件一中，税务机关依据生态环境局经调研得出企业固体废物产生量的数据，认定企业固体废物的排放量，并根据环境保护税法第十一条的规定计算企业应缴税款，即“环境保护税应纳税额按照下列方法计算：……（三）应税固体废物的应纳税额为固体废物排放量乘以具体适用税额；”企业认为，根据《环境保护税法实施条例》第六条的规定：“纳税人有下列情形之一的，以其当期应税固体废物的产生量作为固体废物的排放量：（一）非法倾倒应税固体废物；（二）进行虚假纳税申报。”只有非法倾倒和进行虚假纳税申报两种情形才能以产生量认定排放量，但其并未实施上述两种行为，因此税务机关的行为并不符合法律规定。

三、争议焦点分析

（一）固体废物出售应认定为“委托处置”

      实务中，废料生产企业常出于废料处置工具的价格考虑和废料出售的成本考虑，选择将固体废物出售给下游企业进行委托处置，如本案中的建筑公司企业。但税务机关通常不认可该废物“出售”为“委托处置”行为。

      笔者认为，根据《固体废物污染环境防治法》附则中对于固体废物处置的定义：“是指将固体废物焚烧和用其他改变固体废物的物理、化学、生物特性的方法，达到减少已产生的固体废物数量、缩小固体废物体积、减少或者消除其危险成分的活动，或者将固体废物最终置于符合环境保护规定要求的填埋场的活动。”因此企业将固体废物出售至建筑施工企业，属于“利用其他改变固体废物的物理、化学、生物特性的方法，达到减少已产生的固体废物数量”，因此应当认定企业出售固体废物的行为属于“委托处置”。从案件二中也可以看出，税务机关认可将固体废物制作成红砖的行为属于物理意义上“处置”行为，只是企业还应当满足在符合规定的场所和设施中进行处置以及相应程序规定，才能构成环境保护法意义上的“处置”。

      另外，部分企业并未对固体废物的实际处置量进行计算，或是仅依据出售的固体废物量作为处置量的，税务机关可能依据《关于环境保护税有关问题的通知》（财税〔2018〕3号）第三条的规定：“纳税人应当准确计量应税固体废物的贮存量、处置量和综合利用量，未准确计量的不得从其应税固体废物的产生量中减去。”认定企业处置的固体废物不得从产生量中扣除。笔者认为，企业将生产固体废物全部交由下游企业处置，同时下游企业根据购入量进行结算，企业有理由认为其出售的固体废物已得到处置，并依据下游企业的结算单认定固体废物的处置量并无不妥。同时根据《关于环境保护税有关问题的通知》第三条的规定，能够证明固体废物流向和数量的纳税资料包括固体废物转移联单。因此税务机关应当依据下游企业的结算单判断企业实际处置量。

（二）不应以产生量认定固体废物排放量

      以产生量认定企业固体废物的排放量，将导致企业税负急剧上升，且具有一定的惩罚性，因此《环境保护税法实施条例》第六条对于可以以固体废物产生量作为排放量的情形进行了严格规定，且无例外情况或兜底条款，因此税务机关应当仅对“非法倾倒”和“虚假纳税申报”两种行为进行惩罚认定。案例一中，甲公司将固体废物出售至经销商，并进一步销售至建筑施工企业不属于“非法倾倒”；根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条的规定：“‘虚假的纳税申报’是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等”，企业未对固体废物进行申报的行为，不属于虚假纳税申报。因此税务机关以企业固体废物的产生量核定其排放量存在一定瑕疵。

      根据《环境保护税法实施条例》第十条第四项的规定：“（四）不能按照本条第一项至第三项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府生态环境主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。”税务机关应当按照生态环境主管部门规定的抽样测算方法进行核定，不能仅依据产生量确定排放量。同时根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款的规定，税务机关核定应纳税额应当采用以下方法：“（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。”税务机关应当首先采取上述方式进行核定，而不宜直接依据产生量进行核定。

（三）企业排污量应当由税局和生态环境主管部门联合核定

      根据《税收征收管理法》第三十五条的规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”案件一中，甲公司并未违反（一）至（四）有关账簿的规定，同时也不存在无正当理由明显降低计税依据的情况，因此税务机关要求对甲公司进行核定，应当经相应程序要求甲公司在规定期限内进行纳税申报后，甲公司未如期申报的情况下进行核定，因此税务机关未经通知直接对甲公司环保税进行核定的行为并不符合法律规定。核定征收权作为一个国家税收征收的保障，不应被滥用，最高人民法院在2017年发布的《行政审判十大典型案例（第一批）》中“广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案件”，表明税务机关在行使征税核定权时应当审慎，做到“保障国家税收收入”与“保护纳税人的合法权益”两者的重要性的平等。

      另外，根据《税收征收管理法》第三十五条第七款的规定：“税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”税务机关对于环保税的核定应当符合相应规定，即税务机关应当根据《环境保护税法》第二十一条的规定，会同生态环境主管部门一同对应纳税额进行核定。该条的规定不仅从程序上对税务机关核定企业环境保护税做出限制，更是对企业实体权利的保护，企业经营生产的废物对环境的负担经生态环境主管机关的确认，系“实质课税”原则的体现。

四、“委托处置”固废的环保税合规之道

（一）应委托符合标准的企业进行处置

 

      上述案件二中，由于下游处置固体废物的企业不符合“在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物”的规定，税务机关认定甲公司处置的煤渣不符合国家和地方环境保护的标准，根据《环境保护税法》第五条的规定：“企业事业单位和其他生产经营者贮存或者处置固体废物不符合国家和地方环境保护标准的，应当缴纳环境保护税。”要求企业补缴环保税。因此生产企业选择下游企业委托处置废物时，应当对下游企业进行审查，确认其设备和场所均符合国家标准，避免因“处置”行为不合规引起税务机关稽查。国家标准层面上，产废企业应当根据《关于发布<一般工业固体废物贮存和填埋污染控制标准>等三项固体废物污染控制标准的公告》（GB 18599-2020）的规定，选择符合相应标准的处置企业；从地方标准出发，产废企业应当积极与当地生态环境机关和税务机关进行沟通，依据当地固体废物环境保护标准选择委托处置企业。

      另外，根据2020年修订的《固体废物污染环境防治法》第三十七条的规定：“产生工业固体废物的单位委托他人运输、利用、处置工业固体废物的，应当对受托方的主体资格和技术能力进行核实，依法签订书面合同，在合同中约定污染防治要求……产生工业固体废物的单位违反本条第一款规定的，除依照有关法律法规的规定予以处罚外，还应当与造成环境污染和生态破坏的受托方承担连带责任。”产废单位对受托方的主体资格和技术能力进行核实的要求在此前的《固废法》中并未规定，因此产废企业在“委托处置”的过程中应当特别注意对受托方相关资质的核实，并在合同中约定污染防治要求，否则对于产生的环境污染不仅将承担税法上的行政责任，还将承担因环境污染导致的民事、行政甚至是刑事责任。

（二）“委托处置”需依法进行申报

      在财政部、国家税务总局、生态环境部三部门联合发文的《关于环境保护税有关问题的通知》中，第三条第一款规定：“纳税人依法将应税固体废物转移至其他单位和个人进行贮存、处置或者综合利用的，固体废物的转移量相应计入其当期应税固体废物的贮存量、处置量或者综合利用量；纳税人接收的应税固体废物转移量，不计入其当期应税固体废物的产生量。”固体废物进行处置和转移的，固体废物的计量不随之转移，依然计入委托方的当期应税固体废物产生量中，委托方企业应当依法申报。

      另外《关于环境保护税有关问题的通知》中第三条第二款规定，委托处置的纳税人申报纳税时，应当向税务机关报送应税固体废物的产生量、贮存量、处置量和综合利用量，同时报送能够证明固体废物流向和数量的纳税资料，委托企业应当注意环保税的申报程序，注意留存相关材料，避免引起税务机关稽查。

（三）完善环保税合规体系

      如前文所述，“费改税”前，部分企业缴费意识不高，对排污申报流程不熟悉，经常通过各种方法达到“少缴费”的目的，甚至存在协商收费的现象。但“费改税”后，明确企业的纳税义务，企业需要承担的法律责任也呈加重趋势，此前企业少缴排污费的后果多偏向于补缴税款或承担行政处罚，但目前企业不仅可能面临高额的税款补缴问题，还将面临被认定为偷逃税的风险，被追究相应的行政责任或刑事责任。尤其是近年来碳中和等话题被有关部门多次提出，环保税的合规成为税务机关的稽查重点之一，因此企业有必要建立环保及税收相关合规体系，提高风险防范意识。