编者按：近日，财政部、国家税务总局公布了《增值税法实施条例（征求意见稿）》并向社会公开征求意见。增值税法实施条例的制定对即将于2026年1月1日起施行的新《增值税法》具有重要意义，将建构起配套衔接的增值税新制度体系。现予公开的实施条例征求意见稿总体上沿用了现行的增值税具体规则，但仍然存在许多重要的变化。本文将聚焦征求意见稿中的九处重要变化展开解析，以期帮助纳税人了解这些政策调整的情况和影响，重视增值税的合规。

 

01“在境内消费”的应税情形有所扩张

《增值税法》第四条明确了在境内发生应税交易的四种情形，《增值税法实施条例（征求意见稿）》第四条则针对“服务、无形资产在境内消费”作出了具体解释。当境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产时，一般认定为在境内消费，但存在除外情形，即若服务是在境外现场消费的，则不属于在境内消费。这一规定与2016年《营业税改征增值税试点实施办法》中的现行规则存在差异，核心在于除外情形的界定有所不同。

结合实务场景来看，以国内家具制造商的业务为例，若该制造商向国外广告媒体支付广告费用，用于在国外杂志上刊登其产品信息及相关介绍文章，从当前规定来看，这项销售行为属于完全在境外发生的情形，不构成在境内销售服务，所以这笔费用无需扣缴增值税。然而，按照《增值税法实施条例（征求意见稿）》的规定，由于该广告服务不满足在境外“现场”消费的条件，因此这项销售行为就会被界定为在境内消费，境内单位需在向境外单位支付费用时代扣代缴增值税。如果境内单位在境外举办的展销会上，向当地媒体机构支付展销宣传费用，由于满足现场消费的状态，则无需缴纳增值税。

这一未来可能的变化意味着过去部分无需缴纳增值税的境外服务采购行为将被纳入征税范围，对于存在境外服务费用支出的企业需要重点关注。

02明确一项应税交易中主要业务和附属业务的判断方法

对于一项应税交易包含两个及以上不同税率、征收率的业务的情形，《增值税法》第十三条规定要以主要业务为准确定税率或征收率，《增值税法实施条例（征求意见稿）》第十条对主要业务和附属业务的判断方法作出了具体规定。这一规则与2016年《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定的现行规则相比存在显著变化，主要区别体现在以下方面：

其一，涵盖范围不同。现行的混合销售规则仅针对服务与货物的组合，无法覆盖服务与服务、货物与货物等其他不同税率、征收率业务组合的情形。而新规定将一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的情况都纳入其中，不再局限于混合销售的概念，适用范围更为广泛。

其二，判断标准不同。现行的混合销售规则以纳税人的主营业务作为判断依据，若企业主要从事货物的生产、批发或零售，混合销售行为就按照销售货物缴税；若主要从事服务，则按照销售服务缴税。例如，某家具批发商销售空调并提供安装服务，因该企业主营业务是货物销售，所以按照销售货物13%的税率缴税；而从事建筑业的企业承揽空调安装服务，因主营业务是服务，就按照服务业9%的税率缴税。而在《增值税法》《增值税法实施条例（征求意见稿）》的规定下，判断标准转变为按照应税交易的主要业务来确定，通过区分主要业务和附属业务，根据主要业务适用相应的税率、征收率，这就与企业本身所处的行业和主营业务脱钩。

不过，新规定在实际应用中可能引发争议。以建筑装饰类企业为例，其销售空调并提供安装服务时，按照过去的规则可按安装服务计税，适用9%税率。但在新规则下，对于该交易的实质和目的究竟是安装空调还是销售空调，容易产生理解上的歧义。根据“附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”的规定，若将销售空调解读为安装空调的前提，那么销售空调可能被认定为主要业务，安装则为附属业务，此时该笔业务可能需按销售货物13%的税率缴税，较以往按服务业9%税率缴税可能增加税负。但实际上，交易的实质目的究竟应认定为安装空调还是销售空调，何者是何者的前提、何者又是何者的必要补充，由于征求意见稿的相关规定不够细致科学，容易引发争议。

对于企业而言，这一将来的规则变化要求其在开展业务时，需更加注重对交易实质和业务主附关系的判断，准确适用相应税率、征收率以确保税务合规，同时需关注政策执行中的潜在争议点，提前做好应对准备。

03进项税额抵扣凭证未涵盖反向开票情形

《增值税法实施条例（征求意见稿）》第十二条明确了纳税人可凭增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额的五种情形，其中前四项与2017年《增值税暂行条例》的相关内容基本对应，第五项则新增了“从销售方取得的其他增值税扣税凭证上注明或者包含的增值税税额”。不过，这一规定未涵盖现行规则中的“反向开票”情形。

根据《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》（国家税务总局公告2024年第5号），自然人报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票。在此类业务中，再生资源行业的回收企业作为发票开具方，并非从销售方（即自然人）取得发票，这与征求意见稿第五项中“从销售方取得”的抵扣凭证要求不匹配，因而反向开票这一特殊情形未被纳入范围。

“反向开票”政策出台以来，根据我们的实务观察，这项政策实施状况并不乐观，许多从业者比较排斥这一政策，甚至一些地方的税务机关也不允许当地回收企业实施这一政策。《增值税法实施条例（征求意见稿）》没有将“反向开票”这种情形纳入进项税额抵扣凭证类别，是否仅仅是疏漏，还是在一定程度上否定了这一政策，笔者难以准确作出判断，建议再生资源行业主体持续关注相关税收政策的演变趋势。

04不属于应税价外费用的不征税范围有所缩减

《增值税法实施条例（征求意见稿）》第十五条对不属于应税价外费用的范围作出了规定，与现行的《增值税暂行条例实施细则》第十二条相比，这一不征税的范围有所缩减。价外费用通常包括包装费、运输费、质保费等，一般需要缴纳增值税，但部分特定款项因具有特殊性质而被排除在应税范围之外，即属于除外情形，销售方收取此类款项无需缴纳增值税。此次范围缩减主要体现在两个方面：

其一，现行的实施细则中“同时符合承运部门的运输费用发票开具给购买方、纳税人将该项发票转交给购买方的代垫运输费用”未被纳入征求意见稿的除外情形。问题是，这类代垫运输费用又能否归入征求意见稿第十五条第四项“以委托方名义开具发票代委托方收取的款项”这一除外情形呢？从业务流程看，销售方代垫费用时，运输方将发票开给买方，销售方转交发票后由买方支付费用，但运输方与销售方是否存在委托关系并不明确。这就导致依靠现有条款将其包含虽有可能性，但存在风险。若税务机关从严把握，可能认定其无法适用第四项规定。而若将征求意见稿第十五条第四项中的“委托方”修改为“第三方”，则无需强调双方是否存在委托关系，进而更全面地涵盖此类代垫运输费用的情形。

其二，原实施细则中“销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆牌照费”也未被纳入征求意见稿的除外情形，仅保留了“向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税”。这意味着，销售方在销售货物时向购买方收取的保险费和车辆牌照费不再属于不征税的价外费用，若未妥善处理可能需要缴纳增值税。对于保险费而言，这一问题存在一定的解决空间，例如销售方在销售车辆时，可让购买方将保险费直接支付给保险公司，以避免将其纳入自身的价外费用。但如果销售方代收了此类费用，因其不再属于除外情形，将被认定为应税价外费用而需缴纳增值税。

总体而言，不属于应税价外费用的范围缩减，对企业价外费用管理提出了更高要求。企业需重新梳理价外费用构成，明确应税款项范围，合理规划收款方式，以降低税务风险。

05重新明确了贷款服务支出不得抵扣进项税额

《增值税法》通过后，其第二十二条列举的不得从销项税额中抵扣的进项税项目未列示贷款服务，由此引发了实务界关于贷款服务能否抵扣进项税额的猜测，并形成两类观点。一类观点认为，相较于《营业税改征增值税试点实施办法》，《增值税法》未直接提及贷款服务不得抵扣，因此贷款服务的进项税额可以抵扣；另一类观点则从增值税抵扣链条完整性出发，提出由于存款利息收入不征收增值税，导致增值税链条不完整，因此购进贷款服务也不得抵扣。此番《增值税法实施条例（征求意见稿）》第二十条作出了明确规定，即纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣，由此将贷款服务不抵扣税款的现行规则得以维持，消解了实务界的猜测。

06美容医疗机构无法再享受免税政策

《增值税法实施条例（征求意见稿）》第二十八条明确将美容医疗机构排除在免税范围之外，这与以往的税收政策存在显著差异。现行的《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第七项已从提供服务的资格主体、业务范围和价格标准三方面，明确了医疗服务免征增值税的要素。据此，就目前而言，提供医美服务的机构若同时满足三项条件即可享受免税优惠：一是经登记取得《医疗机构执业许可证》，二是服务属于《全国医疗服务价格项目规范》所列范围，三是服务价格不高于地（市）级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格。实践中，判断美容医疗机构提供的医疗服务能否免税，核心在于是否符合上述条件，而多数机构在实务中都能达标并适用免税政策。

根据此番《增值税法实施条例（征求意见稿）》的规定，美容医疗机构将被“一刀切”地排除在免税范围之外，不再依据是否符合特定条件判定能否享受免税。这一调整可能对医疗美容行业的税负成本和定价策略产生影响，相关企业需重点关注并提前应对，以适应政策变化。

07关于逃税的规定与税收征管法的修订相呼应

《增值税法实施条例（征求意见稿）》第三十五条规定，“纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额，或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受该项税收优惠，已享受增值税优惠的，由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款；构成逃税的，按照有关规定予以处理”。其中“逃税”一词的使用，与今年3月国家税务总局发布的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》内容形成紧密呼应，充分体现了税收法律体系内部的协调性。此番《增值税法实施条例（征求意见稿）》第三十五条对“逃税”概念的采用，既是对税收征管法修订方向的积极呼应，也折射出各项税法的制定在一定程度上倒逼税收征管法加快修订进程。

08 为挂靠开票提供了明确的合法依据

《增值税法实施条例（征求意见稿）》第三十六条明确了挂靠经营的纳税义务主体，其第一款规定“单位以承包、承租、挂靠方式经营，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，认定发包人为纳税人；其他情形认定承包人为纳税人。”这一规则为挂靠经营中被挂靠方为挂靠方业务开具发票提供了合法依据，保障了受票方抵扣税款的权益。

具体而言，被挂靠方要以纳税人身份开具发票，需满足三项条件：一是与实际业务人存在挂靠等经营关系。实践中书面合同是有力证明，即便没有书面合同，事实挂靠关系也被允许；二是实际经营人以单位名义而非个人名义开展经营；三是由单位承担经营相关的法律责任。可见，即便业务并非单位主办，只要符合上述条件，单位也可以代开发票，这种合法代开发票的形式得以明确。

此前，类似内容出现在关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读中，位阶较低。如今在国务院行政法规层面得以确定，位阶显著提升，具有重要意义。这项规则与最高法张某强虚开典型案件的裁判精神相呼应，明确挂靠经营不属于虚开行为，接受相关发票的企业可正常抵扣税款，有助于虚开刑事案件中罪与非罪的界定，为类似案件处理提供了更高位阶的法律依据，将对虚开增值税专用发票刑事案件的司法审判实践产生重要影响。

09设立了增值税的反避税条款

《增值税法实施条例（征求意见稿）》新增第五十六条反避税条款，明确规定“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的，从其规定。”这一条款反映了国家对各类避税手段加强监管的趋势，也为税务机关应对业务拆分等不合理避税行为提供了更明确的执法依据。例如，国家税务总局公布的“东至县荣峰再生资源回收站暨盛荣峰偷税案”中，涉案主体通过拆分业务设立85家废品回收站，违规享受小规模纳税人增值税减免政策。尽管业务真实，但其通过人为调整业务模式规避税负的行为，在现行规则下因缺乏明确反避税条款，税务机关的调整可能面临法律依据不足的问题。

不过，该条款在法律位阶层面有一定的缺陷。根据《立法法》规定，税收基本制度属于法律保留事项，只能由全国人大及其常委会制定法律。目前，《企业所得税法》《个人所得税法》均在法律层面设有反避税条款，后续实施条例或配套文件再作细化，而《增值税法》本身未对反避税作出规定，此次实施条例作为行政法规创设该条款，因缺乏上位法直接授权，其效力可能受到质疑。尽管《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第四十条第二款规定“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整”，若未来修订通过则可作为增值税法实施条例反避税条款的间接上位法依据，但法律来源的间接性可能使其在效力上受到一定指摘。

 

结语：《增值税法实施条例（征求意见稿）》基本沿袭现行增值税各项制度，并与即将实施的《增值税法》配套衔接，但部分重要规则的变化仍值得企业等纳税人充分关注。随着实施条例后续的制定与实施落地，广大企业需持续跟踪政策动态，结合自身业务特点及时调整税务规划与经营模式，强化内部流程管理以防范潜在风险，在合规框架下主动适应政策变化。同时，我们也期待未来的增值税制度在保障国家财政收入稳定的基础上，进一步兼顾税制的科学性与实操性，既为市场主体营造更透明、可预期的税收环境，也通过明晰权利义务边界切实保护纳税人合法权益，助力经济高质量发展。