担保制度是民商事法律关系中常见的信用增强手段，对于企业的融资及发展具有重要意义。而在税收行政领域，纳税担保制度也具有不容忽视的重要作用，对于保障国家税款征收、促进纳税人有效行使救济权利等方面具有积极意义。本文拟从纳税担保的适用情形出发，分析实践中常见的争议，以供参考。

一、什么情形下企业可以申请提供纳税担保？

（一）纳税担保的适用情形

      《纳税担保试行办法》明确规定了三类可以适用纳税担保的情形，包括税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务的行为，在规定的纳税期前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的；纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的。

      在实务中，前述第三种情形即“复议前担保”在实践中运用最为广泛，其源于《税收征收管理法》第八十八条的规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，即对于“纳税争议”，纳税人需要先行解缴税款及滞纳金或者提供担保，才能进入救济程序——提起行政复议。纳税争议主要包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减免税、退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等。

      但在实践中，复议前缴税或提供担保的时间往往十分有限。《税收征收管理法实施细则》第七十三条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”。基于此，《税务处理决定书》中的解缴税款或提供纳税担保的期限通常设定为15日，常见的表述为“限你单位自收到本决定书之日起15日内到XXX税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库。逾期未缴清的，将依照《税收征收管理法》第四十条规定强制执行。你单位同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或提供相应担保被税务机关确认之日起60日内向XXX税务局申请行政复议”。由此可见，在需要复议前置的涉税争议中，纳税人提起行政复议的期限被限缩到15日，若在收到处理决定15日内未解缴税款或提供纳税担保，纳税人将丧失救济的权利。但在实践中，不少案件涉案税额大、时间跨度长，相应的滞纳金金额也大，纳税人通常难以在15日内筹集用以解缴税款的现金，而纳税担保作为一项柔性的税收征管手段，能够在保障纳税人顺利行使救济权利的同时，也为国家税款的征收提供渠道。

二、纳税担保的具体方式

      纳税担保需覆盖税款、滞纳金以及实现税款、滞纳金的费用。《纳税担保试行办法》第二条明确规定了三类纳税担保形式，包括保证、抵押及质押，并分别从正面及反面规定了具体的担保情形：

      虽《纳税担保试行办法》通过正面规定及反面排除的方式规定了担保的具体方式，但实践中交易形式更为多样，催生了多种担保方式，在税收领域的适用存在一定争议，下文将选取几种常见的争议，通过案例进行解析。

三、纳税担保常见争议解析

（一）纳税担保确认具有可诉性，无需复议前置

      基本案情：2019年5月20日，A税务机关向陈某送达《税务处理决定书》，要求陈某缴纳其2017年转让股权应缴纳个人所得税及印花税，并告知其若有异议，必须在15日内解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议。陈某不服税务机关的处理，拟提供担保后提起复议。5月30日，陈某向税务机关提交纳税担保申请资料，但税务机关拒绝接收和审查，陈某只能通过在税务局门口及办公场所内张贴了纳税担保申请。随后，陈某就税务机关的不作为提起诉讼，法院审理认为，截止陈某起诉前，A税务机关仍未对陈某的纳税担保申请进行审查并作出处理，属于拖延履行法定职责，判令其在判决生效之日起30日内对陈某的纳税担保申请进行审查并作出行政行为。

      案例简析：税务机关应当履行其法定职责，审查纳税人提供的担保是否符合要求。能否办理纳税担保对行政相对人的复议救济权行使起到关键性的作用，进而对税务处理决定能否接受复议及诉讼的审查起到重要作用，将可能对行政相对人的实体权益产生影响。前已述及，需要缴税前置及复议前置的“纳税争议”主要包括税款征收上的争议，纳税担保的确认争议不属于纳税争议，不需要复议前置，就纳税担保受理与确认等争议，纳税人可以直接提起行政诉讼，维护自身的救济权利。

（二）股权能否办理纳税担保？

      基本案情：B市税务局稽查局对乙公司2019年1月1日至2021年12月31日的税费申报缴纳情况进行了检查，随后出具了《税务处理决定书》，要求乙公司补缴税费近200万元，并告知乙公司若有异议，必须先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的纳税担保，然后可以依法在六十日内向申请行政复议。乙公司随后以“股权担保”的形式申请纳税担保后提起行政复议。复议机关认为乙公司提交的股权担保材料不符合规定，不予认可乙公司提供的纳税担保，随后乙公司提起诉讼。一审及二审法院审理认为，乙公司提交的《纳税担保书》载明，纳税担保人为该公司的44名股东，担保形式为“股权担保”，股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性。因此，乙公司请求判令B市税务局稽查局重新作出核定许可以其股权为涉及税款提供担保的行政行为，于法无据，不予支持。

      案例简析：《纳税担保试行办法》第二十五条规定了汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押，对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。前述列举的权利凭证都可以移交税务机关占有，但依法需要办理出质登记的股票、股份不在之列。从判例中可以看出，用以质押的财产必须同时具备可执行性与价值确定性，能交付税务机关占有并且价值波动较小。

（三）应收账款能否办理纳税担保？

      基本案情：2018年9月29日，C市稽查局作出《税务处理决定书》，要求丙公司自收到决定书之日起15日内补缴税款9518万元及相应的滞纳金。丙公司对此处理存在异议，并于同年10月16日向稽查局提出纳税担保申请，以其全资子公司丁公司在银行购入的1亿元理财产品及丙公司应收债权3.08亿元作为纳税担保。稽查局经审查后，于11月27日向丙公司作出《税务事项通知书》，认为其用于纳税担保的财产不具备质押资格，不予受理丙公司的纳税担保申请。丙公司不服，向市税务局申请复议，市税务局予以维持，丙公司就此诉至法院。法院审理认为，动产或权利作为纳税质押，必须同时具备以下条件：税务机关同意、交付税务机关占有、税务机关有权处置。本案中，现有证据证实，1亿元理财产品已于2018年9月6日被公安局冻结，依法被查封、冻结的财产不得作为担保财产。故该理财产品不符合纳税质押的条件，不能作为纳税质押担保财产。乙公司提供的应收债权，不是现金以外的汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证，该债权的实现存在不确定性，亦无法直接移交税务机关占有并在条件成熟时以此抵缴税款及滞纳金。

      案例简析：纳税质押不同于纳税抵押，在抵押中，纳税人可以通过第三方机构开展评估，证明其价值与可执行性，而在质押中，因价值与执行性存在较大的不确定性，税务机关具有较大的自由裁量权。本案例中的应收债权与前述股权较为相似性，税务机关及法院的观点均认为对于用以纳税担保的权利，应具备价值确定性与可执行性，能够交付税务机关并实现其价值。

（四）已设立抵押权的抵押物能否办理纳税担保？

      基本案情：某企业在收到《税务处理决定书》后对主管税务机关的处理不服，拟对该纳税事项提起行政复议，因其没有足够的资金缴清税款及滞纳金，故该企业以其名下的房产提供纳税担保。该房产价值1000万元，某银行作为第一抵押权人以在其上设立500万元的抵押，剩余价值足够覆盖案涉税款及滞纳金，但税务机关以其抵押物上已设立部分担保为由不予确认其纳税担保。

      案例简析：作为第二顺位的抵押权人，在设立抵押前，税务机关需要核查抵押财产的价值、第一抵押权人的债权金额等，在清偿阶段，还需与第一抵押权人协调，确保抵押权的实现，保证国家税款的足额征收。考虑到这些因素，实践中部分税务机关采取谨慎的态度，不予认定已设立抵押权的担保物。笔者认为，《纳税担保试行办法》并未明确排除资产的二次抵押，从保障纳税人救济权利及国家税款征收的角度看，税务机关应采取包容审慎的态度，对二次抵押物进行充分调查，符合要求的，应接受作为纳税担保。