编者按：国务院办公厅发布的《关于全面推行行政执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度的指导意见》（国办发【2018】118号）中明确提出在实施执法行为时要向当事人告知权利义务等各项内容。

基于此，税务机关在实施责令限期整改等执法行为时，在没有法律明文规定的情况下，是否应当保障纳税人所享有的陈述、申辩等权益？本文将结合具体案例进行分析。

• 案情引入：税务机关向某企业下达责令限期改正通知书

甲企业占用耕地进行生产经营，未申报耕地占用税。某税务局认为甲企业违反税收管理，没有按照规定期限办理耕地占用税纳税申报和报送税务资料，因此税务机关依照《税收征收管理法》的相关规定，向甲企业下达责令限期改正通知书，要求甲企业进行纳税申报和报送纳税资料。

甲企业认为，税务机关在下达责令改正通知书前并未履行提前告知义务，例如税务机关没有提前告知甲企业所享有的陈述、申辩等权利，并且税务机关也没有履行提前告知甲企业相关税务资料可以延期申报等等相关法律规定，税务机关属于程序违法，应当撤销税务机关作出的责令限期改正通知书。

税务机关认为，税务机关认为纳税申报属于征税的一个环节，属于过程性行为，纳税人也不享有陈述、申辩等权益，税务机关无需履行提前告知等相关的义务；此外，法律并没有明文规定税务机关在下达责令限期改正通知书前要提前告知纳税人享有陈述、申辩等权益，税务机关只是要求甲企业提交相关的税务资料，并非要求甲企业缴纳耕地占用税等相关税款。

由此可见，本案税企双方的主要争议在于，税务机关下达责令改正通知书前是否应当履行提前告知纳税人所享有的陈述、申辩等各项权益的义务？

• 税务机关在实施责令限期改正执法行为前纳税人是否享有陈述、申辩权的法律分析

（1）税务机关以其所实施的下达责令限期改正通知属于过程性行为为由主张无需保障纳税人的陈述、申辩等权益是否正确？

根据《税收征收管理法》第八条第四款的规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权……”。从文义解释方法角度来看，税收征收管理法第八条第四款中的“决定”并没有明确其性质。换言之，只要是税务机关对纳税人做出的税务决定，不论该决定的性质是过程性行政行为还是结果性行政行为，税务机关都应当保障纳税人所享有的陈述、申辩等权益。从执法后果来看，结果性行政行为虽然会对纳税人的权益产生终局性的影响，但是过程性行政行为同样会影响到税务机关做出的执法结果，会对纳税人的权益产生影响。因此，若是税务机关在做出过程性行政行为前纳税人无法行使陈述、申辩等权利，那么会直接影响纳税人后续有关的税务处理结果。故对于过程性行政行为同样应当保障纳税人陈述、申辩等合法权益。

2. 税务机关以法律没有明文规定下达责令限期改正的实施程序为由，认为其无需保障纳税人的陈述、申辩权益是否正确？

一方面，根据中央层面的文件精神要求，税务机关不能以没有法律明文规定为由不保障纳税人的陈述、申辩等权益。国务院颁布的《全面推进依法行政实施纲要》（国发【2004】10号)以及中共中央、国务院印发的《法治政府建设实施纲要（2021-2025年）》明确规定了税务机关等行政机关在实施行政执法行为的过程中应当遵循正当程序原则，并且要求税务机关等行政机关要保障纳税人所享有的知情权、参与权等权益。由此可见，本案中税务机关以法律没有明文规定为由而不保障纳税人陈述、申辩等权益的行为不符合相关规定，由于税务机关的下达责令限期改正通知书的执法行为已经对纳税人后续的税务处理结果等产生实质性影响，税务机关就应当保障纳税人所享有的陈述、申辩等各项合法权益。

另一方面，已经有司法判例明确指出不能以法律无明文规定为由拒绝保障当事人的陈述、申辩等合法权益。例如，2014年上海市一中院435号终审判决指出，“虽然根据现行的税收征收管理法律法规对税务机关作出责令限期改正的事先告知程序无明文规定但依照正当行政程序之原理，税务机关在作出行政决定前应当进行事先告知，敦促行政相对人自觉履行法定义务”。与本案相同之处在于，前述案例中责令限期改正的行为也没有法律明确规定保障当事人的陈述、申辩等合法权益，税务机关也是在向纳税人实施责令限期改正执法行为期限到后对纳税人的处理结果产生不利影响。法院从税务机关的责令限期改正的执法行为是否对纳税人产生影响的角度出发，认为税务机关要求纳税人责令限期改正的行为对纳税人后续税务认定等事项产生实质性影响，因此认为税务机关具有程序违规情形，进而要求税务机关在实施执法行为的过程中保障纳税人的陈述、申辩等合法权益。

3. 对于纳税人所享有的陈述、申辩等权益是否局限于税务处罚等税务执法行为？是否局限于某种执法行为的某一阶段？

从中央的相关文件来看，并没有明确规定纳税人所享有的陈述、申辩等权益在责令限期改正等执法行为中不存在，税务机关对纳税人合法权益的保障应当贯穿于事前、事中以及事后等各种环节中。此外，《福建省行政执法条例》第二十九条，更是明确指出，税务机关等行政执法机关在做出对纳税人不利的执法行为时，应当保障纳税人所享有的陈述、申辩等权益，充分听取纳税人的陈述、申辩。《广东省行政执法公示办法》第二条也明确指出税务机关等行政执法机关在进行行政检查的过程中，应当在事前、事中和事后环节，主动向纳税人等公布行政执法信息，并保障纳税人的合法权益。从这些地方性法规可知，对于税务机关实施的责令限期改正等执法行为，纳税人所享有的陈述、申辩等权益并不局限于某几种行政执法行为，也不局限于某一种行政执法行为的某一阶段，纳税人时时刻刻享有陈述、申辩等合法权益。

三、本案中甲企业是否享有陈述、申辩权等权益？

在本案中，笔者认为，甲企业享有陈述、申辩的权益。具体来说：

其一，税务机关实施的责令限期改正的执法行为对甲企业后续的税务处理结果产生不利影响，税务机关实施的行为虽然是过程性行为，但是其实施的该行为已经影响到后续税务机关实施的其他税务执法行为，对纳税人产生不利影响。因此，即使责令限期改正行为属于过程性行为，税务机关也应当保障纳税人的陈述、申辩等合法权益。税务机关没有履行提前告知等义务，属于程序违法。

其二，法律虽然没有明文规定，但法律条文之上的法律原则如正当程序等原则要求税务机关在对纳税人实施执法行为的时候，应当保障纳税人享有的陈述、申辩等合法权益。

其三，税务机关做出的责令限期改正的执法行为虽然属于事前环节的执法行为，但是甲企业所享有的陈述、申辩等权益体现在事前、事中和事后等各个环节，并不局限于某一环节，甲企业在税务机关实施责令限期改正行为前应当享有陈述、申辩等合法权益。因此，本案中甲企业享有陈述、申辩等权益。

四、结语

对于纳税人而言，纳税人权益的保障不应当局限于法律有明文规定实施程序的执法行为，对于部分法律没有明文规定的执法行为纳税人也享有陈述、申辩等合法权益；此外，纳税人应当认识到，自身所享有的各项合法权益不应当局限于某一种执法环节，纳税人在执法开始到结束的全过程中都享有陈述、申辩等合法权益。对于行政机关而言，行政机关在实施各种行政行为的时候都应当注重保障纳税人的合法权益，若是其实施的责令限期改正等的执法行为会对纳税人后续的权益等产生实际影响，那么即使在法律没有明文规定的情况下，税务机关也应当根据正当程序原则的要求，提前告知纳税人所享有的各项权益。