近期，某国企负责人因环开发票获刑15年，再审终改判无罪一案进入大众视野，引发广泛讨论。虚开增值税专用发票罪的构成需符合主客观相一致原则，即客观上具有虚开发票的行为，主观上亦须具有骗取抵扣税款的故意，并且实际造成了国家增值税款的损失。不具有骗抵税款的主观目的、未造成税款损失客观结果的，不构成虚开犯罪。然而，多年来有关虚开犯罪属于行为犯、目的犯、结果犯的有关争议不断，导致出现同案不同判的现象。本案再审无罪促使公众再次审视虚开犯罪。有鉴于此，本文将以该案为出发点，梳理虚开犯罪相关政策、意见与司法案例，为准确认定虚开犯罪提供思路，妥善平衡好打击虚开犯罪与保障人权间的关系。

一、案例引入：国企负责人为虚增交易环开发票无罪案

（一）基本案情

      王贵团系浙商煤炭公司的法定代表人、济南国铁能源公司的实际控制人。2010年10月至2011年10月期间，王贵团指使济南国铁能源公司高价买入煤炭后低价销售浙商煤炭公司，致使国铁能源公司巨额亏损。

      为应对上级对浙商煤炭公司的年度审计及掩盖济南国铁能源公司亏损现状，王贵团经人介绍并联系山东某公司，在没有真实贸易的情况下，安排浙商煤炭公司、济南国铁能源公司与山东某公司签订煤炭购销合同，并在三家公司之间进行银行转账，形成1.0888亿元银行流水，并要求济南国铁能源公司为浙商煤炭公司、浙商煤炭公司为山东某公司、山东某公司为济南国铁能源公司虚开增值税专用发票。

（二）法院观点

      一审法院认为，王贵团为应付上级单位年度审计，要求浙商煤炭公司、济南国铁公司、山东某公司签订没有货物来源，亦无具体使用单位的煤炭买卖合同，在没有真实贸易的情况下，三家公司仅进行了银行资金流转，循环开具增值税专用发票，数额巨大，侵害了国家对增值税专用发票的管理制度，构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年。

      二审法院认为，王贵团是为掩盖其控制济南国铁能源公司期间产生巨额亏损的事实，安排三家公司签订虚假的煤炭买卖合同，循环开具增值税专用发票的行为，已构成虚开增值税专用发票罪，应依法惩处，维持原判。

      再审法院认为，王贵团在无真实交易的情况下，安排策划三家公司进行银行资金流转，循环开具增值税专用发票，主观上是为了将旧账转为新账、应对上级单位的年度审计，不具有骗取国家税款的目的。客观上，三家公司在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，并未造成国家税款的流失。故此，撤销一审判决与二审裁定，改判王贵团无罪。

（三）法律分析

      从一审二审法院的裁判观点来看，均认为虚开增值税专用发票罪所保护的法益系增值税专用发票的管理制度，不问行为人的主观目的与客观结果，只要实施虚开增值专用发票行为，就会侵害所保护的法益进而构成本罪。而再审法院认为构成此罪需要具备骗取国家税款的主观目的及造成国家税款损失。

      缘何再审法院与一审、二审法院的观点不一，需重新审视虚开犯罪的历史沿革，方此得解。

二、争议检视：以千禧年为界，虚开犯罪已从行为犯演变为目的犯（结果犯）

（一）1994年-1997年：虚开不要求主观故意与客观结果

      1994年我国实行税制改革，确立了增值税制度。因当时发票管理水平低等原因，出现了大量虚开增值税专用发票的行为，扰乱了国家税收制度，造成了税款严重损失。1995年全国人大常委会设立发票犯罪群，1997年《刑法》将1995年全国人大常委会的决定内容基本吸纳，《刑法》第205条由此产生。

      为了大力打击虚开犯罪，在一定的时间内，只要行为人实施了虚开行为就构成此罪，尤其是1997年最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中明确，无论是否具有骗税故意或税款损失，只要有虚开行为，则构成此罪，进一步促使司法实践将此罪认定为行为犯。相关政策整理如下：

（二）2001年以来：最高法、检多次要求虚开须具备主观故意与客观结果

      随着社会发展及国家税收征管水平的提高，立法与司法实践亦随之发展，增值税系链条税的征管逻辑越来越被理论界与实务界所理解，过度打击此罪，不利于保障人权，造成法益与人权的失衡。同时，在社会实践中，亦出现为虚增业绩、夸大实力、获取银行贷款实施环开、对开增值税发票等行为，此类行为与暴力虚开的危害性大相径庭。若再以行为犯的思路认定虚开犯罪，将导致刑罚打击不当，有违罪责刑相适应原则。

      因此，自2001年伊始，最高人民法院在回复意见、座谈会等中反复重申，“主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成虚开增值专用发票罪”的观点。2020年最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中亦明确“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。”在如下虚开增值税专用发票罪相关答复、座谈会与意见中可以观察到。

      由此可见，在当今时代背景下，立法部门与最高司法机关认定虚开犯罪的思路已经发生根本性的转变。故而，不宜再以行为犯的思路来认定该罪。

（三）司法裁判：四起虚开发票无罪案

      司法实践中，亦有判决甚至最高法的典型案例采取“行为人主观是否具有骗税的目的，客观上是否造成了国家税款的损失的要件“的思路处理虚开犯罪，妥善平衡好了打击犯罪与保障人权之间的关系。以下是相关司法裁判案例。

1、案例一：最高法保护民营企业家典型案例之张某强虚开无罪案

      此案系最高人民法院发布对外发布一批保护产权和企业家合法权益典型案例，但未见原判决。笔者曾看到批判该案的文章，此文的作者认为，“张某强利用他人代开而支付手续费方式，偷逃了381万元（4457701.36/1.17=381）的3%共计11.43万元，造成税收损失，具有危害性。”然而，最高法有关负责人指出，该案对指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题。因此，笔者认为，在本案的处理中，在案证明不能排除张某强以支付手续费的方式偷逃税款的合理怀疑，进而，法院秉承疑罪从无原则，推定张某强挂靠经营方式，判定张某强无罪。

2、案例二：检察院以行为犯的观点提抗诉被法院驳回

      该案最值得注意的是，检察院明确以行为犯的观点向法院提出抗诉。其认为，骗取国家税款目的及造成国家税收损失并非虚开犯罪的构成要件，被二审法院予以驳回。二审法院明确指出，认定虚开犯罪需要从立法宗旨及体系出发，认识此罪旨在保护国家税款利益。认定犯罪，宜坚持主客观相一致原则，将形式上的虚开行为一概定性为虚开犯罪，不问主观目的，属于客观归罪。

3、案例三：挂靠经营开票不构成虚开

      在本案中，二审法院的做法值得全国法院学习与借鉴。司法机关向税务机关发函以探求税制本源，认为恒瑞公司作为纳税人，张永军通过普仁鸿公司等开具增值税专用发票的行为符合2014年39号公告中的三个条件。同时，参考了2015年最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函文件，并明确表达了不予适用1996年司法解释的观点。

4、案例四：如实代开不构成虚开

      若行为人未借用他人资质，即便没有挂靠关系，但又以他人名义经营并据实开具发票的，亦不应机械化地以虚开犯罪论处。案例四之运输行业代开发票案再审法院的观点正是如此。法院亦认为2015年最高法的复函是对虚开犯罪的进一步指导与明确，仅以让其他公司代开发票的行为就认定构成虚开犯罪，有违主客观相一致与罪责刑相一致原则。

（四）小结

      综合梳理上述政策及典型司法判决可知，目前最高人民法院、最高人民检察院牵头，各级司法机关在处理虚开案件时，已经逐步达成共识，即：虚开增值税专用发票罪非行为犯，主观上不具有骗取税款的目的、客观上未造成国家增值税税款损失的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。因此，笔者可以肯定地说：虚开犯罪属于“目的犯”+“结果犯”。

三、辩护要点：虚开增值税专用犯罪出罪思路

      不同的行业具有不同的行业特点。例如，煤炭行业存在超额配采的现象；废旧物资行业、互联网平台等享有政府财政返还优惠政策；运输行业存在无运输工具承运业务模式等。因此，除了采取一般性的虚开犯罪非行为犯的思路外，可以结合行业特点论证。

（一）主观要件的抗辩：不具有骗取税款的目的

      前述国企负责人为虚增交易环开发票一案，其主观目的在于应付上级审计及掩盖企业巨额亏损的事实，不具有骗取税款的目的。同时，为虚增营业额、扩大销售收入、夸大企业经济实力、虚增企业资产等通过虚开增值税专用发票，但并未利用增值税专用发票抵扣税款的行为不应认定为虚开增值税专用发票罪。因此，可以结合案件的特点，分析业务经营模式，探究行为人的目的，得出行为人主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的，不具备虚开增值税专用发票罪的主观要件。

（二）客观结果要件的抗辩：未造成国家税款损失

      从增值税原理和计算方法说明行为人未造成国家税款损失。根据增值税相关规定，发生销售行为的，产生增值税纳税义务。由于增值税是链条税，每个环节的销售方都需要就本环节销售额全额确认销项税额，由此会导致每个环节销售方确认的销项税额都包含了上一环节销售方已经确认的销项税额，产生重复征税问题。因此，税法赋予增值税纳税人抵扣权，即允许销售方在确认本环节销项税额的同时，抵扣上一环节销售方已经确认的销项税额。

      即使存在挂靠经营、如实代开、循环开票等情况，行为人在开具发票后，若能够按期、如实申报缴纳增值税，且其据以抵扣增值税进项税额的发票，在自身环节不会造成任何税款的损失。此外，需要注意的是，在计算是否存在国家税款损失之时，将获得的政府财政返还排除税款损失之外。

（三）危害性的抗辩：行为人不具有严重的社会危害性

      尽管本罪已删除了死刑的规定，但犯本罪，最高亦可达无期徒刑。根据“罪责刑相适应“的刑法原则来看，虚开犯罪行为应当具有严重的社会危害性。如果行为人在主观上不具骗取国家增值税款的目的，且其行为没有造成增值税税款损失，若仅仅存在虚开行为，并没有产生严重的社会危害，仅以行政法予以规制即可，不宜上升为犯罪。

      实践中，如果实体企业在经营过程中存在税务不合规等行为，主观上善意取得了虚开的发票，或虽取得了虚开的发票，但是企业能够积极挽回税款损失，开展合规整改。出于挽救企业，保障员工就业与地方经济发展的考虑，检察院、法院应当积极引导企业开展刑事合规，取得不起诉、免予刑事处罚或者缓刑的结果。