编者按：担保是民商事法律关系中常见的信用增强手段，具有降低交易风险、保障债权实现的功能，对于企业的资金融通具有重要意义。而在税收行政领域，纳税担保的作用也不容忽视，尤其在需缴税前置才能启动复议程序的纳税争议中，纳税担保能够作为税款与滞纳金缴纳的“平替”，在保障国家税款征收的同时保护纳税人的合法权益。《纳税担保试行办法》对纳税担保作出了较为系统的规定，但自2005年颁布以来未进行过修订，对于实践中存在的诸如担保物范围、确认担保的期限等争议未作出回应，存在一定的滞后性，而又因复议缴税前置的要求，基于纳税担保的可诉性，部分争议案件在提起权利救济之前就经历了对纳税担保成立与否的诉讼，形成“案中案”。本文以实践中两个与纳税担保确认相关的常见争议点切入，解析企业如何有效通过纳税担保完成纳税前置要求、顺利提起救济程序。

一、对纳税争议事项提起复议需缴税前置，提供纳税担保能够减少资金占用、有效启动救济程序

《税收征收管理法》规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，即对于“纳税争议”，纳税人需要先行解缴税款及滞纳金或者提供担保，才能启动救济程序——提起行政复议，对复议不服的，再提起诉讼。纳税争议涵盖了税企争纷的大部分事项，如确认纳税主体、征税范围、减免税、适用税率、计税依据、纳税环节和税款征收方式等。

在实践中，复议前缴税或提供担保的时间往往十分有限。《税收征收管理法实施细则》规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”，因此，《税务处理决定书》中的解缴税款或提供纳税担保的期限通常设定为15日，常见的表述为“限你单位自收到本决定书之日起15日内到XXX税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库。逾期未缴清的，将依照《税收征收管理法》第四十条规定强制执行。你单位同我局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或提供相应担保被税务机关确认之日起60日内向XXX税务局申请行政复议”。由此可见，在纳税争议事项中，纳税人提起行政复议的期限被限缩到15日，若在收到处理决定15日内未解缴税款或提供纳税担保，纳税人将丧失救济的权利。

综上，考虑到保障国家税款足额入库，对纳税争议事项提起救济程序需要先行缴纳税款及滞纳金，而缴税的时间往往只有15日，不少争议案件涉案税额大、时间跨度长，相应的滞纳金金额也大，纳税人通常难以在15日内筹集用以解缴税款的现金，而纳税担保作为一项柔性的税收征管手段，能够在保障纳税人顺利行使救济权利的同时，也为国家税款的征收提供渠道。

二、纳税担保的确认具有可诉性，可通过诉讼途径解决纳税担保物范围、纳税担保确认期限等争议

纳税担保需经税局的确认与同意，因相关规定的不完善或税局的理解差异，实践中存在诸多因纳税担保的确认引发的争议。值得注意的是，纳税担保确认具有可诉性，且无需经过缴税前置或纳税担保，对于税局作出的不予确认纳税担保不服的，可以提起诉讼。下文进一步解析实践中纳税担保的两个常见争议问题：

纳税担保需覆盖税款、滞纳金以及实现税款、滞纳金的费用。《纳税担保试行办法》明确规定了三类纳税担保形式，包括保证、抵押及质押，但相关条文规定较为简单，例如对于抵押的规定：

关于担保物，一个较为常见的争议是已设立抵押权的抵押物能否办理纳税担保？例如，某企业在收到《税务处理决定书》后对主管税务机关的处理不服，拟对该纳税事项提起行政复议，因其没有足够的资金缴清税款及滞纳金，故该企业以其名下的房产提供纳税担保。房产价值1000万元，某银行作为第一抵押权人以在其上设立500万元的抵押，剩余价值足够覆盖案涉税款及滞纳金，但税务机关以其抵押物上已设立部分担保为由不予确认其纳税担保。实践中，对于已设立抵押权的抵押物，税务机关作为第二顺位的抵押权人，在设立抵押前，需要核查抵押财产的价值、第一抵押权人的债权金额等，在清偿阶段，还需与第一抵押权人协调，确保抵押权的实现，保证国家税款的足额征收。考虑到这些因素，部分税务机关采取谨慎的态度，不予认定已设立抵押权的担保物。但笔者认为，《纳税担保试行办法》并未明确排除资产的二次抵押，从保障纳税人救济权利及国家税款征收的角度看，税务机关应采取包容审慎的态度，对二次抵押物进行充分调查，符合要求的，应接受作为纳税担保。

另一个常见争议是纳税担保的确认期限问题。《纳税担保试行办法》并未规定税务机关需在多少天内确认是否接受纳税人提供的担保，由此容易引发争议——例如，纳税人在15日内提供纳税担保，税务机关未在15日内明确回复是否确认该纳税担保，那么纳税人是否会因未在规定期限内缴税或提供纳税担保而就此丧失了提起复议的权利？在某房开公司与稽查局关于纳税担保的争议案件中，房开公司收到处理决定后15日内提起纳税担保，但稽查局未予回复，后企业在60日内解缴税款及滞纳金并提起复议，复议机关以企业未在规定期限内解缴税款及滞纳金或提供担保为由不予受理复议申请，一审法院认为，行政相对人提出担保申请后，行政机关负有答复义务，在行政机关未答复期间，行政相对人有理由相信和期待行政机关答复。因此，纳税人提出纳税担保申请到解缴税款的期间应为该公司对纳税担保确认的期待时间，而其在期待时间里按处理决定缴纳税款、滞纳金，符合提起行政复议的纳税前置要求。笔者认为，纳税人提出纳税担保申请的，税务局应当及时作出决定，对于税务机关不予答复的行为，可以就其行政不作为提起诉讼，而对于因纳税人因不服税务机关不予确认纳税担保的行政行为而提起诉讼的，原行政复议的申请期限应当自行政诉讼提起之日起中止计算，以维护纳税人的救济权益。

三、纳税人如何通过纳税担保有效启动救济程序？

由前文可以看到，对于需要缴税前置才能提起救济程序的争议事项，纳税担保的期限十分紧张，而又因政策不明确、税企存在理解偏差等问题存在很多争议，能否办理纳税担保对行政相对人的复议救济权行使起到关键性的作用，进而对税务处理决定能否接受复议及诉讼的审查起到重要作用，将可能对行政相对人的实体权益产生影响。因此，纳税人应准确理解与适用纳税担保，通过纳税担保实现行政复议救济程序的启动，纳税人可以关注以下要点：

一是在规定的期限内提供纳税担保，目前关于提供纳税担保的期限、税局确认纳税担保的期限、纳税人提起行政复议的期限存在诸多不同理解，纳税人在收到处理决定书时，应及时考虑是否提起救济程序，若要以担保形式实现缴税前置的，应与税局确认提供纳税担保期限、若需要进行补正能否中止期限的计算等；二是选择合适的担保物，尽量选择权属清晰、不存在争议，亦不存在被依法被查封、扣押等情形的不动产或动产进行担保，及时完成资产价值的评估；三是依法办理纳税担保手续，填写纳税担保书和纳税担保财产清单，由纳税人签字盖章并经税务机关确认。归言之，纳税人在拟提起复议、提供纳税担保之时，应明确税局执法口径，尽量避免因纳税担保确认的争议形成“案中案”，影响实体争议的解决。