编者按：今年以来，自然人代开发票相关的税务案件频发，涉案主体既有受票方企业，也有开票方自然人。对开票方而言，代开发票应当根据法律规定缴纳增值税和所得税等税款，否则将会面临偷税甚至逃税罪等风险；对接受自然人提供劳务、服务的受票方企业而言，能否取得代开的发票、取得的发票是否合法合规等问题会对其产生不同的影响。本文将分析梳理在不同情形之下，开票方与受票方所面临的风险，以帮助企业提高税务合规度并维护自身合法权益。

一、自然人代开发票税案频发

今年以来，许多往年发生过代开发票的开票方自然人或接受过自然人代开发票的受票方企业收到税务事项通知书，或者是税务行政处罚决定书。开票方自然人收到的税务文书一般是通知其申报缴纳个人所得税，或者核实业务真实性，亦或是对其虚开发票的行为作出处罚决定。受票方企业收到的税务文书内容涉及的情形主要有三：其一，对其未履行代扣代缴义务的行为作出行政处罚；其二，确认其取得的代开发票为虚开，要求其补缴增值税、企业所得税以及滞纳金；其三，将其取得代开发票的行为认定为虚开发票，按照虚开发票或偷税处理。

自然人代开发票税案频发主要有以下原因，首先，某些长期存在源头发票缺失、抵扣不足的行业，比如运输行业、再生资源行业，企业缺少增值税抵扣及企业所得税税前扣除的凭证，或者部分企业经营成本未取得发票，对此企业可能会通过自然人代开发票的方式降低自身税负。其次，由于自然人开票额度与现实供货量巨大形成矛盾，销售方或受票方企业可能选择通过拆分业务的方式通过大量自然人代开发票，导致取得了与真实业务不符的发票。最后，亦存在无真实业务的情形下，自然人为了获利而代开发票，企业通过虚构业务取得代开发票以降低自身税负。

二、自然人代开发票面临被催报催缴、虚开发票的风险

（一）开票方被催报催缴且需证明业务真实性

从以下两个典型案例可以看出，自然人取得经营所得应当申报缴纳个人所得税，在进行代开发票时一般由税务机关附征，但是自然人仍然应当申报缴纳。当税务机关向自然人送达税务事项通知书催报催缴个人所得税时，若纳税人既不申报缴纳，也不提出陈述、申辩，那么可能会被认定为“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税行为，受到未缴税款百分之五十至五倍的行政处罚，甚至可能面临逃税罪的风险。需要注意的是，第2个案例中，税务事项通知书写明自然人应当提供申报的成本费用证明及真实性的各项凭证。上述凭证除了用于个人所得税税前扣除以正确计算应纳税所得额外，更为重要的是证明自然人提供业务的真实性，若自然人无法提供证明业务真实性的凭证，税务机关可能据此对自然人发起税务检查，后续可能会涉及到虚开发票等行政甚至刑事风险。

（二）被认定为虚开发票，行政风险与刑事风险并存

《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条具体阐述了虚开发票的两种行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。因而，自然人为他人开具与实际经营业务情况不符的发票，也存在行政风险和刑事风险。从行政层面而言，自然人虚开发票，可能会受到行政处罚；从刑事层面，在不存在真实业务的情况下，自然人代开发票可能会涉嫌发票类犯罪而面临承担刑事责任的风险。

三、受票方取得自然人代开的发票应当关注多重风险

（一）未履行代扣代缴义务被行政处罚

如前所述，在部分情形下受票方在支付自然人价款时应当代扣代缴其个人所得税，若受票方未履行代扣代缴义务，则可能面临——其一，未扣未缴个人所得税，税款缴纳的义务仍然在纳税人即自然人，税务机关会首先向自然人追缴未扣未缴的税款，同时对支付方处以应扣未扣税款百分之五十至三倍的罚款；其二，已扣未缴个人所得税，自然人已经负担了税款，因此税务机关会向支付方追缴税款，同时对其处以已扣未缴税款百分之五十至五倍的罚款，情形严重的，受票方还可能构成偷税甚至面临承担刑事责任的风险。特别地，根据再生资源行业的“反向开票”政策，回收企业进行反向开票之后需要履行代办义务——回收企业应当为出售者代办增值税、个人所得税等税费，若未按规定期限缴纳代办税费的，主管税务机关暂停其“反向开票”资格，并按规定追缴不缴或者少缴的税费、滞纳金。

（二）相关成本无法在企业所得税税前扣除

若受票方取得的代开发票为虚开发票，同时受票方进行了增值税进项抵扣以及企业所得税税前扣除，那么税务机关可能会要求受票方进行进项税额转出且补缴企业所得税，同时加收滞纳金。受票方若能证明自身的业务真实性，那么可以争取真实的业务成本在企业所得税前扣除。如2021年11月，联飞翔子公司河北深思新材料技术有限公司（下称“河北深思”）接到税务部门通知，要求核查中油新日达石油化工（大连）有限公司（下称“新日达”）与其业务往来事项及纳税情况。其后，河北深思积极配合税务检查，但因无法联系新日达，其后期给其他公司开票并欠缴增值税税款金额巨大，税务部门将新日达开具的所有发票不管是否缴税都认定为虚开。2022年6月7日，国家税务总局廊坊市税务局第二稽查局作出处理决定书，确定联飞翔科技取得的292份增值税专用发票为虚开，不得抵扣税款，但判定其业务真实，准予以上采购成本税前扣除。

根据《企业所得税法》及其实施条例，企业在生产经营中实际发生的与取得收入有关的合理的销售成本、销货成本等准予在企业所得税税前扣除。据此，满足真实性、合理性与相关性的支出，企业依法可以在企业所得税税前扣除。但实践中，由于受票方企业取得的发票被认定虚开，则税务机关不准予进行企业所得税税前扣除。对于大宗商贸业务来说，若因取得代开发票被认定为虚开而否认其成本扣除、对企业所得税进行调整，企业的生存将面临较大的挑战。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，企业取得的虚开发票无法作为税前扣除凭证，经补开、换发的发票可以作为税前扣除凭证，或提供开票方无法补开、换发发票的证明资料、业务合同以及付款凭证等，以证明支出真实性。实际情况是由于信息更新滞后等原因，受票方企业可能难以提供证明开票方无法补开、换发发票的证明资料，进而面临无法进行企业所得税税前扣除的风险。

（三）被认定为偷税或虚开进行处理

根据现有案例来看，取得虚开的代开发票，受票方被认定为偷税、虚开发票的情形皆存在，实践中的处理不一致。如某电子设备有限公司行政处罚案中，外包个人为其提供了半导体设备安装维修服务，部分人员未按实际情况提供发票，因此该公司利用本公司和关联企业的员工信息，代开了与实际发生金额相同的增值税普通发票43份，金额883万元，被税务机关认定为“在账簿上多列支出，少缴应纳税款”的偷税行为。而在某建筑劳务公司行政处罚案中，该公司由于存在自然人为其提供建筑安装服务但未提供发票，因而让多个自然人代开普通发票冲抵成本，被税务机关认定为取得与实际经营业务不符的增值税普通发票37份，价税合计约4468万元，进而被定性为虚开发票。

不同的认定结果会为受票方带来不同的影响。被认定为偷税，若受票方能够积极配合检查，补缴税款及滞纳金，能够避免后续发展为逃税罪，正如前一个案例中的结果：鉴于某电子设备有限公司在税务机关实施检查过程中，能配合税务机关检查，主动减轻税收违法行为危害后果，预缴企业所得税57325.66元，税务机关予以从轻处罚。而若受票方被认定为虚开发票，企业存在被移送公安机关认定为发票类犯罪的可能。我们认为，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号，以下简称134号文件）的规定，对于真实目的在于取得抵扣税款、税前列支凭证进而少缴税款的，虚开发票是手段而非目的，此类行为应当按偷税定性处理。

四、开票方和受票方应当如何应对

综上所述，近期自然人代开发票案件频发，无论是受票方还是自然人，都面临着不同程度的行政风险和刑事风险。对此，我们建议应当将事前预防与事后应对相结合。

对于开票方自然人，一方面，事前谨慎预防，即在代开发票时注意所得类型、代开地点等准确、真实，避免被认定为虚开发票，同时应当及时申报缴纳个人所得税，无法确定业务发生成本的应当及时与税务机关沟通，争取核定征收；另一方面，涉案后应当积极应对，即对于未申报缴纳所得税的，自然人若对所得类型、应纳税所得额、应缴数额等有异议的，在规定期限内进行陈述申辩，避免被认定为“经通知申报而拒不申报”的偷税行为，进而涉及刑事风险；对于被认定为虚开发票的，自然人若能够证明业务真实发生的，也应当及时向税务机关申请陈述、申辩，避免刑事风险。

对于受票方企业，对于上游个体经营者多的行业，国家出台了一系列政策帮助企业合法合规地取得源头发票，比如网络货运平台代开发票试点，又如再生资源行业“反向开票”政策。即便如此，受票方企业也应当完整留存业务资料，确保“四流一致”以证实业务真实性，在涉案后即使被追缴增值税，也能够争取凭借其他凭证进行企业所得税税前扣除，更为重要的是争取避免被认定为虚开发票从而面临承担刑事责任的风险。