编者按：资金融通对于企业的正常运转至关重要，为提高资金利用效率、降低融资成本，关联企业间进行资金借贷的情况较为普遍，部分集团公司也通过设立资金池的形式提升内部资金流动性、最小化外部借款成本。从税务角度看，企业间的借款行为涉及到一方的利息收入确认与另一方的成本列支，为防范关联方间利用资金拆借进行利润转移、违规成本扣除，税务机关通常根据视同销售或按公平交易原则对关联方间的资金拆借行为进行调整，而部分企业存在“关联方间一进一出的借贷模式不涉及纳税义务、未取得实际所得的无偿借贷也无须缴纳税款”的不当理解，引致补缴税款、加收滞纳金甚至定性偷税的后果。本文从实务案例出发，剖析关联方间无息拆借、有偿拆借下的利息成本税前扣除问题及个人股东借款问题的涉税风险并提出防范应对建议，供读者参考。

风险一：关联公司间无息拆借未申报纳税，税局要求补缴税款、加收滞纳金甚至定性偷税

（一）从两则案例看关联公司资金无息拆借涉税风险

案例一：集团公司通过资金池无偿拆借，补缴税款、滞纳金近4000万元

集团企业A公司系高新技术企业，M公司、N公司为其下属子公司，B公司为A公司关联企业。为降低关联企业融资成本，A公司设立资金池进行资金运作，将下属子公司及关联企业的资金统一集中至总部账户，用于市场经营并购买理财产品获益，同时凭借商誉，通过多家银行向关联企业出具商业汇票，在一批商业汇票到期之前，A企业继续开具新的商业汇票，要求受票公司贴现偿还上一期汇票。2019年5月至2023年5月，A企业陆续向M公司、N公司和B公司共计开具了61.38亿元的商业汇票。税局经检查发现，B公司不属于集团内单位，无论是B公司向A企业资金池内注资，还是A企业向B公司提供无偿资金，均应视同销售纳税，而A公司与其关联企业之间的利息收入没有实际支付，也没有按照同期同类贷款利率确认收入申报纳税。在税务部门的辅导下，A企业自行补缴增值税及其附加、企业所得税、印花税等税款及滞纳金3872.87万元；B公司自行补缴增值税及其附加、企业所得税、印花税等税款及滞纳金484.9万元。

案例二：提供无息借款给关联公司未申报缴纳增值税，定性偷税并处罚款

某企业在2016年5月至2022年12月生产经营期间，无息借款给个人郑某某190万元，无息借款给关联企业某实业有限公司360万元，未按规定进行视同贷款服务申报缴纳增值税，导致少缴增值税90283元、城市维护建设税6319.80元、教育费附加2708.47元、地方教育附加1805.67元。2024年2月，稽查局将企业未按规定申报缴纳税款的行为定性为偷税，并处所偷增值税及城市维护建设税50%的罚款。

（二）厘清“企业集团内单位”定义，关注无息借贷增值税纳税义务

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，企业向其他单位提供资金拆借服务属于金融服务税目下的贷款服务，对于无偿提供服务行为且非用于公益事业、也未以社会公众为对象的，应当视同销售缴纳增值税。因此，关联企业之间的资金无偿拆借行为应当视同销售缴纳增值税。

例外地，根据《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号，以下简称“20号文”）的规定，2019年2月1日至2020年12月31日（已延续至2027年12月31日），企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。那么，何为“企业集团内单位”？

现行的税收政策中没有对“企业集团内单位”作出规定，2022年11月13日起施行的《企业集团财务公司管理办法》规定，“企业集团是指在我国境内依法登记，以资本为联结纽带、以母子公司为主体、以集团章程为共同行为规范，由母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的企业法人联合体”。实务中，税务部门通常主要通过以下标准来认定企业集团：一是经市场监管部门核准登记的企业集团；二是《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》（国发〔2018〕28号）取消企业集团核准登记后，企业集团母公司按照市场监管部门要求，将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示的企业集团。因此，关联企业若拟适用无息拆借免征增值税的优惠政策，应当关注是否符合“企业集团内单位”的界定，对于符合条件的，应当及时在信息公示系统上进行补充公示，避免补缴税款、加收滞纳金的风险。

（三）关联企业间资金无息拆借未列收入能否定性偷税？

集团公司之间的资金拆借通常采取无偿的形式，因未取得实际所得，部分企业忽视了其中的税费问题，引致补税及加收滞纳金甚至定性偷税的风险。实际上，从企业所得税上看，关联一方确认利息收入，另一方按规定进行成本列支，在关联双方实际税负相同的情况下，并不会造成税款的损失；而在增值税上，关联一方不属于集团内企业免征情形的，应就利息收入缴纳增值税，税务机关将按照视同销售要求企业补缴。

在关联企业资金无偿拆借案件中，税务机关可能从特别纳税调整的角度，按照市场公允利率对关联交易进行调整，并要求资金出借方补缴企业所得税并加收利息，不涉及增值税的追缴及偷税的定性；而从一般的税务检查程序看，税务机关可能从企业所得税和增值税“视同销售”的角度入手，认为资金出借方存在无偿提供服务的行为，应视同销售，要求企业补缴增值税及企业所得税并加收滞纳金，更有甚者如前文案例二定性偷税并处罚款。虽未有规定明确境内关联交易不适用特别纳税调整，但据笔者观察，目前实践中对于境内关联交易较少启动特别纳税调整程序，税务机关一般采用“视同销售”并参照公平交易原则要求企业进行纳税调整。

实践中，对于符合20号文免征增值税情形的关联方资金拆借交易，企业在面临税务检查时可以以“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整”为由，主张不予调整企业所得税、加收滞纳金，因未造成税款损失，更不应定性偷税；对于不符合增值税免征情形的，关联企业在进行资金免息拆借时应当关注增值税纳税义务，防范补税、加收滞纳金甚至定性偷税的风险。

风险二：关联企业借款利息支出超额扣除，面临补缴税款并加收滞纳金的风险

（一）关联企业利息支出在什么条件下能够据实扣除？

《企业所得税法实施条例》对企业利息支出税前扣除作出了限额规定，企业在经营活动（非金融企业间）中发生的不超过按金融企业同期同类贷款利率计算的利息支出准予税前扣除，即“利率限制”。为防范关联企业通过利息支出违规税前扣除、转移利润，《企业所得税法》及《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号，以下简称“121号文”）进一步限制了关联企业利息支出税前扣除的比例，“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”，即“本金限制”，对于非金融类企业，该比例为2:1。对于超过利率及本金限制进行税前扣除的，将面临补缴税款、加收滞纳金的风险，甚至以“多列支出”为由追究企业的偷税责任。

但同时，基于企业所得税税前扣除真实性、关联性、合理性的原则，121号文规定了关联企业利息支出允许据实扣除的情形，“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”，即应当关注独立交易原则及关联方之间的实际税负。

在符合独立交易原则的证明上，关联企业需提供相关的资料证实其资金借贷与利息支出的合理商业目的，例如支付利息的关联一方可以提供其利用取得的借款进行经营的现金流向材料，关注其自身是否存在大量的关联应收款项，或是其他应收未收款项，应计未计的收入导致企业亏损等行为。而在实际税负上，有观点认为，在交易双方名义税率相同且某一方没有税收减免优惠的情况下，即为实际税负相同；而有观点认为，还应当考虑交易一方是否有未弥补亏损。笔者认为，在保障国家总体税收收入不流失的前提下，按名义税率相同且无单方税收优惠的条件判断“实际税负相同”，有利于降低税务机关的执法成本，也有助于维护关联交易的稳定性，提高市场运作效率。

（二）新公司法下减少公司注册资本，关联方利息支出税前扣除应当关注债资比的变化

将于今年7月1日开始施行的新《公司法》明确，“全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足”，该规定适用于新设公司及存量公司。对于有减资计划的企业，应当关注减资后关联企业的债资比变化，例如，A公司原接受关联企业B公司的权益性投资金额为2000万元，在2:1的债资比下，A公司向B公司的借款利息支出可税前扣除的本金限额为4000万元；若A公司进行减资，B公司的权益性投资金额降低至1000万元，则对应可以扣除的本金限额变更为2000万元。

风险三：股东从公司借款应关注归还期限，防范视同股息红利分配的补税风险

（一）案例：股东借款视同分红，企业未代扣代缴个税被处罚

甲公司在2019年至2020年期间，将自有资金1933636元无偿借给个人股东黄某、杨某使用，未视同销售计算确认利息收入，造成少缴增值税及附加税费。黄某、杨某在纳税年度终了后既未将借款归还，所借款项又未用于甲公司生产经营，则该二人在纳税年度终了未归还的借款应视为甲公司对黄某、杨某的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税务机关对于甲公司应扣未扣黄某、杨某个人所得税的行为处以应扣未扣税款百分之五十的罚款。

（二）如何防范股东借款涉税风险？

为了打击股东以借款形式掩盖利润分配逃避缴纳个人所得税的行为，《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号，以下简称“158号文”）规定了股东借款视同利润分配的情形，“纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税”。

158号文在实践中的适用颇具争议，一是其所规制的“个人投资者”的范围是否包括股东的家庭成员，实践中，存在个人股东以家庭成员的名义自公司处取得借款的情况，部分税务机关将“个人投资者”的范围进行扩大，认为股东的家庭成员从公司借款，未用于公司生产经营且在纳税年度终了前未予归还的，也应视同对股东的股息红利分配，向股东追征个人所得税。二是“纳税年度”指的是法定纳税年度（公历1月1日起至12月31日）还是“一年”的时间跨度，《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发〔2005〕120号）规定，“加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税”，即将“纳税年度”的概念调整为期限“一年”，但实践中仍有税务机关按照法定纳税年度执行，对于个人股东在年末借款的情况，则从次年起即存在较大的补缴税款风险。

笔者建议，股东不管是以其个人的名义还是以家庭成员的名义自公司取得借款，都应当关注借款期限，尽量避免跨年度借款；同时，若股东借款确用于公司的生产经营，还应留存相关的材料证明资金用途，如相关的购销合同、入库单、差旅费单据等。企业也应关注股东的借款期限，及时进行纳税调整，履行代扣代缴义务。

（三）股东在纳税年度终了后归还借款的，能否要求退回已缴税款？

实践中，对于股东从公司借款在纳税年度终了后未归还，依法缴纳了个人所得税，但在以后纳税年度又归还了借款能否申请退税存在争议，各地的执法口径也存在争议，如《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》（冀地税函〔2013〕68号）明确，“个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，已经按照‘利息、股息、红利’征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税款中抵扣”；而部分地方却作出相反的规定，认为不予退还，如《广西壮族自治区税务局关于明确个人所得税若干问题的公告》（国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第9号）明确，“企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业跨年度借款征收的个人所得税，虽然借款在征税后已归还，但该行为的纳税义务已经发生，已征收的税款不予退还”。

笔者认为，从实质课税原则的角度看，所得税的课征是以纳税人取得所得为基础，股东归还借款，实际并未取得所得，基于视同利润分配征收个人所得税的课税基础已灭失，若不予退还其取得借款视同利润分配缴纳的税款，将导致股东所承担的纳税义务与其取得的所得不匹配，不符合量能课税与税收公平原则，因此，在此种情形下，股东理应享有税收返还请求权，税务机关应予退税或允许其在以后应纳个人所得税款中抵扣。