编者按：增值税专用发票的开具与抵扣是绝大部分企业生产经营的必要事项。增值税专用发票作为增值税进项抵扣的重要法定凭证，是增值税链条正常运转、实现国家税款征收的基础，虚开专票行为不止破坏了发票管理秩序，更是造成了国家税款损失，已成为税务、公安等多部门长久以来的重点打击对象。在近日最高人民法院、最高人民检察院涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会上，公安部经济犯罪侦查局副局长、一级巡视员吴迪指出，近五年检察机关受理审查起诉的危害税收征管案件中，虚开增值税专用发票罪占比约80%。此外，贵金属、农产品、废旧物资等行业是虚开骗税犯罪高发领域，以再生资源行业为例，因固有的税收困境，再生资源行业企业业务模式构建与发票开具的合法性存在诸多争议，虚开问题突出。此次两高司法解释对虚开增值税专用发票的罪状及量刑均作出了较多修改，广大企业应当关注该司法解释所带来的企业虚开风险的变化，及时调整业务模式，做好合规管理。笔者基于对虚开领域及再生资源行业的持续研究与代理经验，探讨此次两高司法解释对虚开增值税专用发票罪重要修订条款，并解析对再生资源行业带来的变化与影响，供读者参考。

01再生资源行业虚开案件频发，长期以来是多部门重点监管领域

国家税务总局稽查局在对《关于进一步深化税收征管改革的意见》解读中指出，各地税务部门要以税收风险为导向、以“双随机、一公开”为基本方式，针对逃避税问题多发的重点领域，适当提高抽查比例，有序开展随机抽查，精准实施税务监管，打击涉税违法行为，废旧物资收购利用系重点打击领域之一。

在近日两高涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会上，公安部经济犯罪侦查局副局长、一级巡视员吴迪指出，“新业态、行业性逃税问题突出。贵金属、农产品、废旧物资、电子产品、石化、煤炭等行业仍是虚开骗税犯罪高发领域”。再生资源行业为何虚开案件频发，行业的运转模式是关键——

为解决回收企业购进废旧物资无法取得增值税专用发票的问题，财政部、税务总局先后出台了先征后返、免税等政策，但先后被废止。用废企业为取得发票，进行增值税进项抵扣、享受即征即退政策，多通过回收企业进行废旧物资的采购，并从回收企业处取得增值税专用发票。此种“散户-回收企业-用废企业”的业务模式成为当前实践主流，其中，回收企业多通过享受园区财政返还降低因无法取得进项发票而全额纳税的税负。但该种模式已暴露出较为普遍的虚开风险：“散户-回收企业-用废企业”的交易模式存在环节多、主体多、回收企业不参与货物运输、仓储等现象，办案机关可能会以无真实货物交易为由，否认整个购销交易链条的合法性，对链条中参与购销交易并开、受发票的各个主体立案侦查或协查。

而在目前严查违规返税的监管趋势下，回收企业面临较为严峻的财政返还政策适用风险，基于发票开具、缴纳税款而取得的财政返还款面临被倒查、追回的风险，而其向下游企业开具发票的虚开问题也是涉税风险的重要表现之一。根据我们的代理经验与长期观察，在再生资源虚开案件中，回收企业、用废企业均不同程度涉案，甚至部分案件中，源头供货散户也牵连进虚开案件中。因此，在目前情形下，再生资源从业者面临较为严峻的虚开风险。

02两高司法解释对虚开增值税专用发票罪定罪与量刑均作出重大修改

此次两高司法解释回应了实践中一些争议与呼声，如在入罪方面，明确虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处；在量刑数额标准方面，将十年以上有期徒刑或无期徒刑的税款数额标准由二百五十万以上提高至五百万以上，回应了此前呼声极高的量刑畸重问题。值得注意的是，此次司法解释重新明确了虚开增值税专用票罪量刑情节标准，若涉案主体虽数额未达三年以上十年以下或十年以上刑期，但有严重或特别严重情节的，也将面临对应的刑期，该情节标准的明确或将导致涉案主体面临更高的刑期。此外，新司法解释强调了对虚开共犯的惩处，在明知涉案主体有虚开的情况下仍提供银行账户进行资金回流等帮助的，将以虚开共犯论处。

下文将进一步解析两高司法解释中虚开增值税专用发票罪条款给再生资源行业虚开案件办理带来的重点变化。

03新司法解释再度引发虚开增值税专用发票罪目的犯与行为犯之争，再生资源行业刑事风险更为严峻

此次新司法解释归纳了五种虚开增值税专用发票的情形，但依然未在条文中明确以骗取国家税款为目的和造成国家税款损失为该罪的构成要件。实践中，部分办案机关可能将虚开增值税专用发票罪理解为“行为犯”，认为只要行为人存在五种情形之一，即认定为虚开犯罪，至于行为人有无骗抵税款的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定，此种理解将大大增加再生资源行业企业经营过程中的虚开风险。

虚开增值税专用发票罪是目的犯还是行为犯在实践中存在颇多争议。实际上，最高人民法院在回复意见、座谈会及公布的典型案例中多次明确，“主观上不具有骗取税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成虚开增值专用发票罪”。笔者认为，虚开增值税专用发票罪属于非法定的目的犯，如果不对虚开增值税专用发票罪的构成要件加以以骗取国家税款为目的、造成国家税款损失的限制，则会不当扩张本罪的惩治范围。此次两高司法解释第十条第一款所规定的情形表述已经内含对国家税款的侵蚀，第二款更是明确了不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。因此，即使解释条文未予以明确，但在实践中，对虚开的认定也应判断行为人是否在“主观上具有骗取税款目的”、“客观上造成税款损失”。

具体到再生资源“散户-回收企业-用废企业”的业务模式，用废企业通过回收企业归集废旧物资、购进废旧物资、取得增值税专用发票，用废企业以含税价实际采购了货物，各贸易环节开具发票与实际业务相符，且没有虚开骗取国家税款的目的，未造成税款损失，此种多环节交易、一站式运输的交易模式符合行业惯例，具有合理性，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

而在实践中，可能还存在回收企业受下游企业蒙蔽，根据其提供的业务资料多开发票的情况。此种情形下，回收企业并无虚开骗税的故意，虽从虚开情形上符合新司法解释第十条第一款第二项所规定的“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，但若能证明回收企业不存在与下游企业合谋骗取税款的故意，且回收企业在开具发票后及时足额申报缴纳增值税税款，未造成国家税款损失的，可以争取适用第十条第二款的出罪情形，争取不以虚开增值税专用发票罪论处。

针对部分办案机关可能将虚开认定为“行为犯”，认为只需要涉案主体实施了所列举的虚开增值税专用发票行为，即构成虚开增值税专用罪，再生资源企业应当重点关注此项风险，在涉及相关指控时及时寻求专业帮助，从法律理解与适用、事实与证据的认定等层面进行抗辩，就是否具有骗抵国家税款的主观目的与是否造成税款损失进行充分论证。

04提高量刑税款数额标准，激活情节标准，再生资源企业刑事责任不可小觑

《刑法》第二百零五条第一款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产”。

即虚开增值税专用发票罪的量刑采取数额或情节双标准，如以三年以上十年以下有期徒刑这一档刑期为例，涉案主体虚开税款数额达到较大的标准，或者有其他严重情节的，只要符合二者之一，都会被以该档刑期量刑。对于具体的税款数额标准及情节标准，先后有《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号，已失效）、《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号，已失效）及《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）作出具体规定，此次两高司法解释对虚开增值税专用发票罪量刑的税款数额及情节标准均作出了修订。

一、将十年以上刑期税款数额标准提高至五百万元以上

两高司法解释将虚开增值税专用发票罪十年以上的量刑税款数额标准从原来的二百五十万以上提高至五百万元以上。随着经济社会的发展，交易总量逐年攀升，原有畸低的量刑数额标准已不符合实际。此次修订回应了提高量刑数额标准的呼声，对于涉案主体而言较为有利。

二、两高司法解释激活情节量刑标准，对其适用或将增多

（一）虚开增值税专用发票罪情节标准存在立法空白

前文提到，虚开增值税专用发票罪的量刑按照税款数额或情节标准，若涉案主体存在“其他严重情节”或“其他特别严重情节”，也应当分别适用三年以上十年以下、十年以上的量刑。此前法发[1996]30号所规定的情节标准较为简单，主要以国家被骗取税款数额来界定。法[2018]226号出台后，法发[1996]30号的量刑情节标准不再适用，数额标准得以重新明确，但未再规定情节标准的界定，虚开增值税专用发票罪的情节标准出现空白。最高人民法院在《<关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知>的理解与适用》中提到，“在明确可以参照执行的数额标准的基础上，不对情节标准作出统一规定，交由司法实践自由裁量，应能基本满足司法实践的需要。而且，刑法对虚开增值税专用发票罪的规定，与骗取出口退税罪毕竟有所不同，两罪存在一定区别，定罪量刑标准能否完全等同，需要进一步研究论证，宜交由专门司法解释作出明确”。

因立法未对情节标准作出统一规定，在量刑适用上缺乏可操作性，在近年的司法实践中，多根据数额标准对虚开增值税专用发票罪定罪量刑。

（二）两高司法解释重新明确情节标准，涉案主体面临刑期升格风险

此次两高司法解释明确了虚开增值税专用发票罪量刑的情节标准，填补了此前的立法空白，为司法实践的适用提供了准绳，未来司法机关在案件办理中对情节标准的适用或将增多，涉案主体面临刑期升格的风险。

以十年以上有期徒刑或无期徒刑的刑期档位为例，根据两高司法解释的规定，从数额标准上看，涉案主体虚开税款数额在五百万元以上的，为“数额巨大”，处十年以上有期徒刑或无期徒刑。而从情节标准看，即使涉案主体虚开税款数额在五百万元以下的，若构成“其他特别严重情节”的，也极有可能被判处有期徒刑十年以上或无期徒刑——

（1）对涉案税额在300万元到500万元之间的涉案企业，若在提起公诉前无法追回的税款数额达到三百万元以上，则涉案主体将面临十年以上有期徒刑或无期徒刑。简单以例子说明这一量刑，如某企业虚开的税款数额为450万元，从数额标准上看并未达到“数额巨大”判处十年以上有期徒刑或无期徒刑的程度，但若企业在提起公诉前只补缴了100万元税款，则司法机关可能认定企业无法追回的税款数额为350万元，属于“其他特别严重情节”，涉案主体将面临十年以上有期徒刑或无期徒刑。

（2）除提起公诉前无法追回的税款数额达到300万元以上的情节外，五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票税款数额在300万元以上的，也属于“其他特别严重情节”，面临十年以上或无期的刑罚，该条强调对累犯以及屡教不改行为人的打击。此处需要提请再生资源企业关注的是，在日常生产经营中要注重发票开具与抵扣的合规管理，若因虚开面临行政处罚，要积极应对，通过行政救济途径争取妥善化解纷争，避免成为刑事案件的“前科”，导致刑期升格。

（三）将无法追回的税款时间界定为提起公诉前，涉案主体补缴税款时限紧张

此前法发[1996]30号将税款损失表述为“致使国家税款被骗取”，而此次司法解释修改为“无法追回的税款”。“致使国家税款被骗取”在实践中容易被认定为虚开发票的票面税额，导致量刑畸重；而“无法追回的税款损失”体现出对涉案主体在提起公诉前补缴税款的确认，对于有补缴意愿、补缴能力的涉案主体而言，是其避免适用“其他严重情节”或“其他特别严重情节”的量刑争取空间。对于何为“无法追回的税款损失”，此次司法解释未作出明确。笔者认为，对于受票方而言，只有在受票单位已经不复存在，或者虽然存在，但因不具有支付能力而客观上无法追回税款等情形才能计入税款损失中；对于仍在持续经营的涉案主体，办案机关向其追缴涉案增值税税款能够追回的，不宜列入无法追回的税款损失范围内；对于开票方而言，尤其是再生资源行业中享受财政返还的回收企业而言，在其所开具的增值税专用发票已经及时足额申报纳税的情况下，其开票行为不会造成国家税款的损失，则“无法追回的税款损失”亦无从谈起。实践中，可能会存在将“无法追回的税款”与下游受票企业实际抵扣的税款相联系的理解，进而出现将“无法追回的税款”认定为受票企业最终抵扣的税款数额或是开票方取得的财政返还款数额的案件，对于此种情形回收企业应当结合案件事实及法律适用积极应对。

而对于无法追回的税款损失时间节点的界定，长期以来存在较大的争议，最高人民法院2004年召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上，有代表指出以一审判决宣告前作为认定无法追回税款损失的节点。此次司法解释明确以“提起公诉前”为节点界定无法追回的税款损失，对涉案主体补缴税款的时效性作出更为严格的要求。

05同一购销业务既有虚进又有虚出的，以较大的数额量刑

一、司法解释明晰“虚进虚出”的数额标准

（一）“虚进虚出”型虚开犯罪数额确定长期以来存在争议

两高司法解释第十一条第四款规定，“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算”。

实践中，对于该类既有虚出又有虚进的案件量刑数额标准主要存在四类不同观点，一是应以虚开销项税额认定为犯罪数额；二是应以进项税额认定为犯罪数额；三是应以销项税额和进项税额合计认定为犯罪数额；四是应以销项税额和进项税额中数额较大者认定为犯罪数额，第四种观点即为此次司法解释明确的数额标准。

在再生资源行业，回收企业为解决源头采购无法取得发票的问题，进而选择增加贸易环节，增加的回收主体通过享受财政返还的方式降低税负，形成了散户-回收企业1-回收企业2-用废企业的业务模式（如上图），此种业务模式在再生资源回收业务中较为普遍。但在实践中，由于回收企业2并不参与货物运输，甚至并不直接联系源头供货散户，在虚开案件中大多被认定为没有实际业务，则其取得和开具的发票易被认定为虚开，即“虚进虚出”。实际上，在有真实货物交易、如实开具发票的情况下，此种多环节交易、一站式运输、一票制结算的业务模式符合行业惯例，具有合理性，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

（二）“虚进虚出”型虚开犯罪如何确定税款损失？

增值税作为一种流转税，其征税链条环环抵扣，以一般货物销售为例，增值税税率为13%的情况下，无论经过多少流转环节，国家对货物征收增值税的数额只能是货物最终价款的13%。简单举例，甲公司销售货物，向购买方开具增值税专用发票，且甲公司按照13%的税率缴纳销售价款对应的税款；同时，甲公司可以凭借其在采购原材料过程中上游企业为其开具的增值税专用发票所缴纳的税款向税务机关申报抵扣，甲公司只需要承担增值部分对应的税款，后续无论经过多少环节的流转，这一购销业务的增值税税款不会超过最终货物价款的13%。因此，在“虚进虚出”型业务中，不应将虚开的销项和进项累计计算，否则可能使认定虚开税款的数额超过货物价款的13%。此次两高司法解释明确“虚进虚出”型虚开“以其中较大的数额计算”犯罪数额相较于部分以“以销项税额和进项税额合计认定为犯罪数额”的观点而言是一种进步。

但是，对于“虚进虚出”型虚开的量刑如何适用情节标准存在一定的争议，对于虚开的进项税额大于销项税额的情形，按照此次司法解释应以进项税额确定数额标准，涉案企业可以通过补缴税款来避免被认定为存在“其他严重情节”或“其他特别严重情节”而导致刑期升格，争取量刑空间。而对于虚开的销项大于进项、以销项认定虚开数额的情况下，司法机关如何适用“无法追回的税款”这一情节标准则存在前文论述的问题，对此，笔者认为应当将下游受票企业最终抵扣的税款数额作为“无法追回的税款”的考量因素。

06强化对虚开共犯的打击，再生资源企业应注意虚开刑责风险的扩散

两高司法解释第十九条规定，“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”。

此次司法解释明确了对实施危害税收征管罪共犯的界定与刑事责任。在虚开增值税专用发票案件中，众多账号参与资金回流是此类案件中的常见现象，涉案主体通常会借助亲属、员工的银行卡进行资金流转。在行为人明知涉案主体实施虚开增值税专用发票的情况下，仍提供银行卡供起回流资金，将面临虚开增值税专用发票罪的指控。

需要注意的是，明知是指知道或应当知道，证明责任在于办案机关，但对于“应当知道”此类主观见之于客观的推定，在入罪时须达到“明知”的证明标准并能排除所有合理怀疑。在再生资源行业，参与废旧物资购销业务的人员应当关注此类刑事责任风险扩大的可能，提高合规意识。

此次两高司法解释宽严相济，对实践中一些颇具争议的问题进行回应。在目前八部门联合打击虚开犯罪、严查违规返税的背景下，再生资源企业面临较高的虚开刑事责任风险。再生资源企业应当充分了解此次司法解释对虚开罪名的修订，及时调整业务模式，在涉及刑事责任风险时寻找专业支持，就案件的罪与非罪、此罪与彼罪、量刑情节等内容与司法机关充分沟通，避免司法机关对案件整体定性产生偏差，为涉案企业及当事人争取良好定性。同时，注重刑事合规程序的适用与启动，争取通过刑事合规取得好的效果。