编者按：2024年3月18日两高公布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》对逃税罪的适用规则作出了一系列重大的调整和修改。两高解释无缝衔接刑法的逃税罪两大罪状，解决了长久以来司法解释和刑法规定不匹配问题，与时俱进地扩大逃税的打击范围和对象。解释调整了逃税罪的量刑档位基准，明确了先行政后刑事的刑责追诉规则，提高了扣缴义务人的入罪门槛，凸显出宽严相济的刑事政策。在为逃税罪司法实践提供具体明确指引的同时，两高解释中诸如应纳税额分母条款等内容的更新留下疑虑，一定程度上加剧纳税人的刑事责任风险。本文将详细解读两高司法解释逃税罪条款，分析逃税罪的法律适用，以期为企业防范和应对逃税罪的刑事风险提供参考。

两高解释无缝衔接刑法的逃税罪两大罪状

研究两高最新的司法解释，不能忽略刑法条文本身的具体规定和修正变化。我国《刑法》第二百零一条在2009年迎来一次大的修订。在2009年之前，《刑法》第二百零一条是偷税罪，它的第一款罪状表述是“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”。这一罪状表述与现行《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税基本一致。

2009年《刑法》第七次修正后，第二百零一条被修正为了逃税罪，它的第一款罪状表述发生了重大变化，改为了“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”。这一罪状表述一直施行至今，未再改动。

通过对比可以发现，刑法规定把逃税犯罪从过去的四类行为聚合为了两类行为，一类是“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，一类是“不申报”。但是，刑法并没有具体规定什么是“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，也没有具体规定什么是“不申报”。所以在逃税罪的司法审判实践中，司法机关普遍仍然会采用《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）的规定认定逃税罪的具体犯罪行为表现，而法释[2002]33号的逃税罪罪状仍然局限在刑法第七次修正之前的偷税罪条文，导致自2009年刑法修正以来司法解释和刑法规定无法匹配的现象。

最新的两高解释关于逃税罪的条款为第一至四条，其中第一条的前两款明确解释了刑法第二百零五条规定的逃税罪两大罪状，内容如下：

“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：

（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；

（二）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；

（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；

（四）提供虚假材料，骗取税收优惠的；

（五）编造虚假计税依据的；

（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：

（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；

（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；

（三）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。”

可以看到，两高司法解释以刑法第二百零五条规定为源头，紧扣刑法条文罪状表述，明确规定了刑法逃税罪两大罪状的具体犯罪行为，实现了司法解释与刑法条文的无缝衔接，对司法机关适用逃税罪的刑法规定提供了明确的裁判依据，必然将提升逃税罪的司法审判实践效能。

“不申报”的逃税犯罪圈存在扩大疑虑

笔者注意到，实务界在学习研究两高解释关于逃税罪条款的过程中，有的观点认为解释第一条第二款规定的“不申报”犯罪行为的第（一）项存在一定问题，即将经税务登记的纳税人不申报纳税的情形直接等同于逃税行为，与《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税行为存在差异，删减了“经税务机关通知申报”的前置条件。通说认为，逃税罪是法定犯，其犯罪圈一定要小于行政违法圈。解释的这一规定似乎让不申报的犯罪圈大于不申报的偷税违法圈，有扩大犯罪圈之嫌。

两高解释究竟有没有扩大“不申报”的逃税犯罪圈，需要从行刑衔接的角度予以判断。《税收征收管理法》第六十四条第二款规定，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”《税收征收管理法》第六十二条规定，“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”据此规定，纳税人不申报的，税务机关应认定纳税人构成“不申报”的违法行为，并可责令纳税人限期改正，以及直接追征税款并加处罚款，纳税人不应承担逃税罪刑事责任；税务机关如果责令纳税人限期改正而纳税人拒不改正的，纳税人的违法行为才转化为《税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税行为，并将承担逃税罪刑事责任。

笔者认为，如果单单从《税收征收管理法》本身的各个法条内容来看，上述观点是正确的，两高解释确有扩大不申报逃税犯罪圈之嫌，而且原来的法释[2002]33号也存在相同的问题。但是，网络上流传着的、难以求证出处的一个总局复函似乎彻底颠覆了《税收征收管理法》的相关条款规则，又似乎印证了新的司法解释没有扩大犯罪圈。这个复函是《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号），它规定“征管法六十四条第二款仅适用六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或少缴税款结果的情形。”据此规定，《税收征收管理法》第六十四条第二款仅仅适用于未办理税务登记的纳税人，对于企业等正常办理税务登记的纳税人不予适用。这能否间接推导出《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”仅仅适用于未办理税务登记的纳税人，不再适用于正常办理税务登记的企业？笔者对此存疑。

（税务总局官网查询不到国税办函[2007]647号文）

有观点认为，按照这个复函的规定，可以得出如下结论：《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”仅适用于未办理税务登记的纳税人；针对正常办理税务登记的企业不申报的，《税收征收管理法》存在漏洞，没有专门设定责任条款；税务机关可以对不申报的企业实施税务检查，查实有偷税行为的可按照偷税予以处罚并追究逃税罪刑事责任；无法查实具体偷税行为表现但能够查实逃税金额和比例的，可以直接移送司法机关追究不申报的逃税罪刑事责任。

总之，之所以出现扩大犯罪圈与否的上述争议，根本上还是行刑衔接出了问题。新的司法解释出台前，《税收征收管理法》和旧的司法解释能保持一致，但这两个文件无法与刑法规则匹配；新的司法解释出台后，刑法规则和新的司法解释保持了一致，但此二者又与《税收征收管理法》无法匹配。归根结底，还是《税收征收管理法》关于偷税的规定略显陈旧和落后。笔者认为，两高司法解释的出台将倒逼《税收征收管理法》的修订进度，待《税收征收管理法》将偷税修改为逃税，明确逃税行政违法行为的具体行为表现，彻底实现行刑衔接之后，或许犯罪圈扩大与否的争论可以终止。

对于企业等正常办理了税务登记的纳税人而言，毕竟两高司法解释已经明确，即依法登记的企业纳税人发生应税行为而不申报的就构成逃税罪的罪状，只要其逃税金额符合法定比例的，就要承担逃税罪的刑事责任。因此，企业应当着重关注这一“不申报”的刑事责任风险变化，杜绝“等待税务机关通知”的侥幸心理，依法合规履行申报义务，有效防范逃税罪的刑事责任风险。

对于个人等不需要办理登记或者未办理登记的纳税人而言，需要关注两高司法解释新增的“不申报”第（三）项兜底条款，即“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的”，也构成不申报。因此，个人发生应税行为未申报，税务机关虽然没有通知申报，但有证据证明纳税人明知应当申报的，可以直接定性为不申报的逃税犯罪行为，其所面临的刑事责任风险升高。

增补“虚假纳税申报”的罪状表现，打击对象与时俱进

相较于法释[2002]33号，两高司法解释第一条第一款对虚假纳税申报的逃税罪罪状作出了七处实质性变化，增补了虚假纳税申报的罪状类型。笔者将两高解释与法释[2002]33号的规定进行对比，解读如下。

欺骗隐瞒的对象从账簿记账凭证扩大到全部涉税资料，新增转移行为

根据法释[2002]33号，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证以及发票等原始凭证的行为构成偷税犯罪，但除了账簿、记账凭证、原始凭证以外，还有一些其他涉税资料（如财务报表）可能影响到纳税义务。两高司法解释将伪造、变造、隐匿、擅自销毁的对象扩大到全部涉税资料，填补了法律漏洞。此外，账簿、记账凭证、原始凭证主要是企业纳税人制作，故此条款过去只能规制企业纳税人，不适用于自然人，自然人伪造、变造、隐匿、销毁涉税资料造成少缴税款的，也难以界定为虚假纳税申报行为，根据旧的司法解释无法入罪。两高司法解释出台后，自然人的上述行为均可归入逃税行为的范畴。例如自然人发生股权交易，擅自销毁股权转让合同，以较低价格进行纳税申报，以此实现少缴税款的，即构成逃税犯罪行为。

除此之外，法释[2002]33号仅列举了伪造、变造、隐匿、擅自销毁四种行为，但转移涉税资料也可能影响税收征管，造成少缴税款。例如纳税人将涉税资料存放在外省甚至境外，导致主管税务机关无法核实纳税义务，造成少缴税款的，在两高司法解释出台后即可入罪。

增补利用阴阳合同隐匿收入、财产的犯罪行为

法释[2002]33号使用法律语言列举了逃税行为，没有直接使用日常生活中的通俗概念，导致将一些常见逃税行为认定为逃税犯罪行为需要先做法律层面的转化。例如阴阳合同，过去多定性为在账簿上不列、少列收入，或者虚假纳税申报处理。这种法律转化需要通过法律解释的方式实现，具有较强的专业性，不利于普通大众知法、学法、守法，不能很好地实现刑法的教育功能。两高司法解释开创性地使用了通俗概念，将阴阳合同加以列举，反映出立法技术的转变，以及刑法的通俗化。此外，阴阳合同入刑也反映出立法者对此类行为的关注，预示着实务中普遍存在的阴阳合同股权转让、房产转让将成为重点打击对象。

增补以他人名义分解收入、财产的犯罪行为

多个主体拆分收入、财产在实务案例中较为普遍，例如近年来爆发的明星艺人偷税案件，很多就采用了多个主体、多份合同拆分收入的方式，降低整体纳税义务。这种行为在过去基本笼统地作为“虚假纳税申报”处理，但是行为人多以民事交易意思自治抗辩，认为多个主体签订协议在法律形式上并不违法，也不应当认定为提供虚假的纳税申报资料，并不完全符合法释[2002]33号对虚假纳税申报的定义。两高司法解释一定程度上解开了法释[2002]33号将虚假纳税申报限定为“提供虚假纳税申报资料”的束缚，虚假纳税申报将不再仅仅关注纳税申报资料法律形式上的真假，而是更多关注纳税申报申报资料与交易实质是否吻合。

增补虚抵进项税额的犯罪行为

笔者注意到，实务界对两高司法解释的解读中，有的观点认为虚抵进项税额包括两种，一是虚受增值税进项发票、虚增进项税额再申报抵扣，并认为此种情形构成与虚开犯罪的法条竞合；另一种是采购货物、服务依法取得增值税进项发票、确认进项税额，但因货物、服务用于不可抵扣进项税项目，依法需要作进项转出，而纳税人没有转出，径行申报抵扣。

两高解释使用“虚抵”的用语，虚开犯罪中使用“骗抵”的用语，而虚和骗似乎表达的是同一含义，这或许是此条歧义与争议之由来，即容易把逃税中的“虚抵”和虚开中的“骗抵”相混淆。在两高涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会中，发言人强调了要严格贯彻罪刑法定原则，区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪。笔者认为，逃税罪核心在逃，虚开犯罪的核心在骗，逃税罪是在应税行为已经发生，但纳税人尚未作纳税申报，国家税收债权尚未确认的情况下，纳税人通过虚假纳税申报或不申报等方式，违法减少自身税收债务，减损国家税收债权，导致国家预期征税利益受损，侵害的是国家的税收债权。而虚开犯罪是应税销售行为已经发生，纳税人已经依法申报确认销项税额，国家税收债权已经确认，对销项税额享有物权利益的情况下，纳税人通过虚增进项税额抵扣，违法减少已确认的应纳税额，导致国家已实现的征税利益受损，侵害的是国家的税收物权。

通过对虚开犯罪和逃税罪的区分，笔者认为逃税罪新增的“虚抵进项税额”，并非“骗抵进项税额”，不包括前述观点中所称的第一种行为，即虚开犯罪和逃税罪不存在竞合关系，而应当仅指第二种行为，即行为人依法取得增值税专用发票并确认进项税额，由于采购的货物、服务非正常损失，或者用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等情形，导致该进项税额依法不能抵扣，但纳税人未作进项转出，依然申报抵扣的行为。笔者的疑虑是，在未来的司法实践中，“虚抵进项税额”的逃税犯罪和“骗抵进项税额”的虚开犯罪恐怕会难以清晰有效地界分，产生罪与非罪乃至一罪与数罪的混乱和纷扰。

增补虚报专项附加扣除的犯罪行为

《个人所得税法》修订后，专项附加扣除纳入综合所得和经营所得的扣除项目，自然人通过虚报专项附加扣除逃避缴纳税款的案例频频发生。法释[2002]33号列举的在账簿上多列支出，主要针对企业纳税人虚增成本或扣除项目，偷逃企业所得税、土地增值税等税种的行为，并不适用于自然人。随着个税征管趋严，对专项附加扣除申报监管力度提高，此类行为入罪也顺应了时代发展。对取得综合所得和经营所得的纳税人应当谨慎关注专项附加扣除申报，避免因此引发刑事风险。

增补编造虚假计税依据和骗取税收优惠的犯罪行为

根据法释[2002]33号，“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

据此规定，虚假纳税申报的表现是提交虚假纳税申报资料，其可能造成的结果有两种，一是直接造成申报的计税依据与客观情况不符，从而实现不缴或少缴税款，二是通过虚假纳税申报资料取得减免税优惠、退税等非法利益，实现不缴或少缴税款，或者骗取已经缴纳的税款。故事实上法释[2002]33号的虚假纳税申报已经涵盖了编造虚假计税依据和骗取税收优惠两种行为，两高司法解释进一步列举、强调了这两种行为。

需要注意的是，《税收征收管理法》中将编造虚假计税依据列入第六十四条第一款，将虚假纳税申报偷税列入第六十三条第一款的偷税行为，主要是考虑两种行为的损害后果不同。编造虚假计税依据属于虚假纳税申报的行为手段，如果编造虚假计税依据未造成国家税款损失的，则应当按照《税收征收管理法》第六十四条第一款“编造虚假计税依据”之规定处理，如造成国家税款损失的，则应当按照《税收征收管理法》第六十三条第一款“虚假纳税申报”偷税之规定处理。在刑法上，逃税罪只追究造成国家税款损失的行为，故《税收征收管理法》中的这两个概念在《刑法》的虚假纳税申报概念中得到统一。

增补虚假纳税申报的兜底条款

两高司法解释将法释[2002]33号对逃税行为正列举的立法模式调整为“正列举+兜底”的立法模式，增加了“为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段”进行虚假纳税申报的兜底条款。对于不能归入列举范围但已经存在或可能出现的各种新型逃避缴纳税款行为，都可能被纳入兜底条款中，使得司法机关打击逃税犯罪的手段更为灵活，进一步增加了企业等纳税人的逃税罪刑事责任风险。

扣缴义务人入罪门槛提升，逃税风险有所降低

两高解释第一条第三款明确了扣缴义务人构成逃税犯罪的要件。第一条第三款规定：“扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。”

与法释[2002]33号文相比，两高解释关于“已扣、已收税款”的成立要件发生了变化。法释[2002]33号文的规定系“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。”根据旧的规定，只要交易双方书面约定由扣缴义务人代付税款，扣缴义务人即构成已扣、已收税款，即便扣缴义务人实际上没有扣留税款，也会面临逃税罪刑事责任风险。

两高解释提升了“已扣、已收税款”成立的门槛，不仅要求扣缴义务人承诺代付税款，还要求其实际支付的价款是税后所得，扣缴义务人的刑事风险有所降低。以自然人之间的股权转让交易为例。在股转合同中，双方约定股转所产生的一切税费由受让方承担，但没有明确表明约定的股转价款是税前还是税后。受让方依照合同约定把股转价款全部支付给转让方，并拒绝依照税费承担条款承担转让方个税，那么受让方虽然有代付税款承诺，但是支付价款时没有扣留税款，所以不符合“支付税后所得”的情形，则受让方无需承担逃税罪刑事责任。需要注意的是，如果股转价款在合同中明确约定了是税后价款的话，那么受让方拒绝代转让方支付税款时，就将会被认定为“已收已扣税款”，从而面临逃税罪的刑事责任风险。因此，站在股权转让方的角度看，在股转合同中除了要约定税费承担条款以外，还要争取明确约定股转价款是税后价款，才能对受让方形成有效的掣肘。

明确“数额巨大”的量刑标准，统一各省裁判尺度

长久以来，《刑法》第二百零一条规定的“数额巨大”量刑标准一直没有全国统一的规定。法释[2002]33号文没有对“数额巨大”作出规定，最高人民检察院、公安部多次制定的刑事案件立案追诉标准也没有对“数额巨大”作出规定。为了解决裁量规范的问题，一些省份的高级人民法院曾做出过省一级的司法解释，例如浙江省高院规定“数额巨大”为25万元以上，江西省高院规定“数额巨大”为50万元以上，但各省标准不一。

最新的两高解释第二条规定，“纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零一条第一款规定的“数额较大”“数额巨大”。

扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”“数额巨大”的认定标准，依照前款规定。”

该规定首次明确了逃税罪“数额巨大”的标准是50万元以上，在全国范围内统一了司法裁量尺度，增加了刑法的明确性和适用性，有利于保障同案同判，是一项重要进步。

确立先行政后刑事的刑事立案规则

扣缴义务人能否适用未予明确

 

两高解释第三条规定：

“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”

笔者认为，此条规定进步与不足并存。进步在于确立了先行政后刑事的刑事立案追诉规则，不足在于此项立案规则似乎只适用于纳税人，忽略了扣缴义务人的适用情形。

税务机关作出行政处罚前，公安机关不能以逃税罪先行立案侦查

《刑法》2009年修订后新增了逃税罪行政前置条款，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。该条采用了“出罪式”表述，即行为人接受税务机关处理处罚的，不追究逃税罪责任，而非“入罪式”表述，即行为人不接受税务机关处理处罚的，才可追究逃税罪责任，这就导致行政前置条款欠缺对公安机关立案约束的刚性，容易被理解为此条不限制公安机关的立案。尤其在2018年税警联合办案以来，公安机关和税务机关共享税收违法线索信息，为公安机关提前介入案件创造了条件，出现了一些“未罚先移”的案件，而部分司法判例认为，税务机关处理处罚并非追究逃税罪责任的前提，支持了“未罚先移”的合法性，实际上导致行政前置条款被架空，剥夺了行为人适用行政前置条款的机会。

两高解释第三条第二款直接明确税务机关没有依法下达追缴通知的，不予追究刑事责任。笔者认为，追究刑事责任当然不仅限于对行为人作出刑事判决，而应当理解为对行为人启动刑事诉讼程序，也即税务机关未下达追缴通知的，公安机关不得启动立案侦查程序。两高解释大大提高了行政前置条款的刚性，明确了对公安机关立案程序的约束，即便公安机关先收到逃税案件线索，也必须将线索移交给税务机关处理，而不能直接立案侦查，否则即构成程序违法。

无独有偶，2024年2月27日，最高人民法院宣布人民法院案例库正式启用，收录了某环境工程有限公司、李某某逃税案（入库编号：2023-06-1-142-001）一案，该案中法院就严格执行了行政前置条款，认定行为人虽实施逃税行为，但未经税务处理处罚，最终被判决无罪。该案基本情况如下：

基本案情

2003年至2007年间，湖北某某环境工程有限公司取得收入总额7320445.51元，应缴纳税款803413.14元，已缴纳税款357120.63元，逃避缴纳税款共计446292.51元。2006年4月，某市地方税务局稽查局接实名举报开始调查本案，后在未通知公司补税、未予行政处罚的情况下，作出涉税案件移送书，直接移送某区公安局立案侦查。公司在侦查期间补缴了税款458069.08元，并于一审重审及宣判后全额缴纳了判处的罚金45万元。2009年2月28日，《刑法修正案（七）》施行。

2009年9月19日，一审法院作出判决。一审法院认为，湖北某某环境工程有限公司及其法定代表人李某明均构成逃税罪。湖北某某环境工程有限公司及李某明逐级申诉至最高人民法院，最高人民法院以法律适用错误为由，指令湖北省高级人民法院对本案进行再审。

再审判决

湖北省高级人民法院再审认为，本案未经行政程序处理而直接追究湖北某某环境工程有限公司及李某明个人的刑事责任，不符合《刑法修正案（七）》的相关规定。对湖北某某环境工程有限公司、李某明应当适用根据《刑法修正案（七）》修正后的《刑法》第二百零一条第四款的规定，不予追究刑事责任。据此，湖北省高级人民法院再审判决撤销原裁判，宣告湖北某某环境工程有限公司、李某明无罪。

细化了行政前置程序的适用情形，明确依法延缓、分期补税不追究刑责

逃税罪行政前置程序在实践中还存在补税期限的争议，部分司法机关认为只有按税务机关处理处罚决定要求，在规定期限内全额补税，才可不追究刑事责任，这就导致资金紧张、难以一次性补税的纳税人难以适用这一条款。

两高司法解释第三条第一款明确了行政前置程序适用于依法延缓、分期补缴税款的情形，纳税人只要经过批准，在延缓、分期缴纳的期限内全额补税、缴纳滞纳金、接受处罚的，即不予追究其刑事责任。对于部分纳税人有意愿补缴税款但短时间无法筹足相应资金，给予其悔过自新的机会，也符合逃税罪第四款的立法原意，将刑法规定的制度效果最大化。

扣缴义务人的遗留问题再度被遗留

根据《刑法》第二百零一条，纳税人逃税规定在第一款，扣缴义务人逃税规定在第二款，而《刑法》第二百零一条第四款即行政前置条款开头称“有第一款行为”，似乎仅能适用于纳税人逃税，无法适用于扣缴义务人逃税。可以说，《刑法》本身遗留了扣缴义务人能否适用行政前置条款的疑虑。

在两高一部制定最新司法解释的长期过程中，笔者曾期待新的司法解释让行政前置条款同步适用于扣缴义务人。遗憾的是，两高解释第三条仅提到了纳税人，没有提及扣缴义务人，导致《刑法》遗留的历史问题仍然没有得到有效的解决。因此，扣缴义务人是否适用行政前置程序仍然存在较大争议，扣缴义务人仍面临难以出罪的刑事风险，以及未经税务处理处罚即可能会被公安立案侦查的风险。

新的应纳税额分母条款对纳税人是否不利

《刑法》第二百零一条逃税罪保留了“数额+比例”的入罪标准，即构成逃税罪除要求逃避缴纳税款数额达到标准外，还要求逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比达到法定标准。两高解释第四条第一款和第二款对逃避缴纳税款数额和应纳税额作出了定义，增强了实操性，具有积极意义。规定如下：

“刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。

刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。”

需要关注的是，上列规定将海关代征增值税、关税等以及纳税人预缴税款在应纳税额即分母中剔除。按照粗浅理解，分子不变，分母变小，则本数变大。那么如此剔除将意味着逃税额占应税额的百分比变大，从而对纳税人产生不利的影响。笔者认为，企业依法预缴的税额，当然等于应纳税额，即依照税收法律法规应当缴纳的税额，正是因为企业有预缴税款的法定义务所以才预缴税款，因此两高解释将企业已实际预缴的税额剔除应纳税额的合理性和合法性不足。

结语：两高司法解释出台后，纳税人如何防范和应对逃税刑事风险

两高司法解释对“虚假纳税申报”及“不申报”等行为的明确界定和增补，与现行《刑法》条款实现了有效衔接，将极大提高税务机关和公安机关在查处逃税案件方面的效率，同时也意味着逃税打击范围的扩大。两高司法解释重点关注阴阳合同、自然人逃税、分解收入和财产、骗取税收优惠等行为，相关行为的逃税刑事风险将进一步增加。

两高司法解释中部分条款对纳税人更加有利，例如扣缴义务人入刑门槛提高、确立先行政后刑事的立案规则、统一定罪量刑标准等，面临涉税争议的当事人应当积极适用相关条款，依法维护自身权益。笔者建议，在严厉打击涉税犯罪的新形势下，企业应当严格遵守税务合规底线，依法及时履行纳税义务和扣缴义务，对于享受税收优惠的企业，应当确保优惠政策符合法律规定。个人应当杜绝“阴阳合同”、“拆分收入”等偷逃税行为，做到依法依规履行纳税义务，防范刑事风险。

对于因违反《税收征收管理法》第六十三条、六十四条的规定受到行政处罚的纳税人，应当积极与税务机关沟通，及时缴纳相应税款、滞纳金及罚款，或向税务机关提出延缓、分期缴纳税款的申请，或者及时启动行政复议或行政诉讼程序，不能对税务机关的执法行为不闻不问，避免行政责任转化为刑事责任风险。

对于已经移送至公安机关的案件，当事人应迅速制定应对策略。在这种情况下，聘请专业税务律师提供法律支持尤为重要。税务律师可以协助当事人对案件进行深入分析，使用两高司法解释的武器，提出合理的辩护意见，通过专业法律服务，帮助当事人更好地应对刑事诉讼，最大限度保护当事人的权益。