编者按：2023年10月20日，《关税法（草案）》提请十四届全国人大常委会第六次会议审议，并于2023年12月29日向社会公开征求意见，目前征求意见期限已结束，预计将在今年进行二次审议。其中，备受关注的是《关税法（草案）》第六十五条删除了征税事项的清税前置条款，仅要求执行“先复议、后诉讼”的救济顺序。这一变化比2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》更进一步。有鉴于此，本文从分析《关税法（草案）》第六十五条的变化为出发点，解读其对《税收征收管理法》可能产生的影响，并结合新《行政复议法》修改亮点，预测2024年税务行政复议案件数量或将陡增，更加发挥化解纠纷的实质性作用。

      一、《关税法（草案）》拟删除清税前置条款，纳税人寻求法律救济的缴税门槛不复存在

      相较于《进出口关税条例》（2017修订）第六十四条，《关税法（草案）》第六十五条对法律救济条款进行了大刀阔斧的修改，主要修改内容有：

      （一）征税事项的复议、诉讼删除了“清税前置”条款

      《关税法（草案）》第六十五条规定,当行政相对人与海关之间对征税事项有争议的，“应当依法先向上一级海关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼”。该条直接赋予行政相对人提起行政复议、行政诉讼的权利，不再要求行政相对人先行缴纳税款。这一修改不但突破了现行《税收征收管理法》的规定，亦比2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》更进一步。正如下表所示：

      《关税法（草案）》采取了复议、诉讼均无需先缴纳税款的制度设计。即便是《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，也仅只是将缴纳税款或者提供担保的要求，从复议阶段延至诉讼阶段，并未直接删去。由此可见，《关税法（草案）》第六十五条变化之大。

      （二）保留“复议前置”，彰显行政机关处理涉税专业问题的优势

      《关税法（草案）》第六十五条保留了复议前置的规定，即：“应当依法先向上一级海关申请行政复议”。笔者认为有如下两点理由：

      其一，因涉税问题具有极强的专业性，需要行政复议发挥其解决纠纷的重要作用。海关征税事项与《税收征收管理法》涉税争议事项一样，专业性较强，海关在关税领域拥有专业知识和经验，能够更准确地判断纳税人的申诉是否成立。

      其二，基于复议制度的效率与便利性的考量，与新《行政复议法》公正高效、便民为民的制度要求相契合。行政复议的审理期限为60日，相关程序和手续更为简洁，且在行政机关系统内部解决涉税争议，可快速查清相关事实和争议焦点，提高解决争议的效率。

      （三）小结：《关税法（草案）》更好地保护纳税人权利

      除了上述修改外，《关税法（草案）》第六十五条还新增了扣缴义务人、报关企业行政相对人主体，并扩充了征税事项范围，同时通过前置增列法使用“等”字作为兜底。同时新增第二款：“当事人对海关作出的前款规定以外的行政行为不服的，可以依法申请复议，也可以依法向人民法院提起诉讼”。该款对不涉及征税事项的争议，赋予当事人救济选择权，当事人可以根据自身的情况选择复议或诉讼以此维护其合法权益。

      总体上来看，此次《关税法（草案）》立法，较《进出口关税条例》（2017修订）甚至于《税收征收管理法》都迈出了较大的一步，更加全面地保护了纳税人的权利。同时，极有可能成为《税收征收管理法》修改的先声，预示了涉税争议救济制度改革的方向。

      二、《关税法（草案）》删除清税前置条款为《税收征收管理法》修订提供实践基础

      （一）关税立法对《税收征收管理法》修订具有“试点”作用

      关税作为国家税收的重要组成部分，因进出口环节的特殊性，国家将税收征收权赋予海关行使，但本质上与税务机关征收增值税、企业所得税等其他税种相同，均为我国税法体系的一部分，都要兼顾平衡保障国家税收收入与保护纳税人权利的关系。因此，此次《关税法（草案）》立法，势必会对《税收征收管理法》的修订具有借鉴作用。

      实际上，正是因为关税领域由海关而不是税务机关管理，关税涉及的范围较小，此次修订极可能是将关税作为“改革试点”进行推行。如果删除清税前置条款在海关领域发挥良好，可能将其推广至一般性的税收征管制度。

      （二）从《税收征收管理法》的历史沿革看，删除法律救济的前置条件系大势所趋

      事实上，通过观察《税收征收管理法》历史沿革及立法动态，可以发现删除第八十八条清税前置条款是平衡征纳双方关系的现实选择，也是推进税收治理的法治化与现代化的必然举措。

      清税前置条款肇始于1986年《税收征收管理暂行条例》第四十条规定，“纳税人、代征人或其他当事人同税务机关在纳税或者违章处理问题上发生争议时，必须首先按照税务机关的决定缴纳税款、滞纳金、罚款，然后在10日内向上级税务机关申请复议”。

      1992年立法将《税收征收管理暂行条例》上升为法律，仍保留了清税前置条款，进步点在于税务罚款事项不再要求前置。2001年，全国人大常委会全面修订《税收征收管理法》，允许纳税人、扣缴义务人、纳税担保人提供相应的担保后可申请复议，由此形成了现行的清税前置条款。

      然而，纳税担保的条件不仅极为严格而且纳税担保需要得到税务机关的认可，实践中因纳税担保产生争议的税务案件不再少数。即便如此，在当时国家税收征管能力欠缺、税款严重流失的背景下，设置清税条款具有时代意义，一定程度上保障了国家的税收利益。

      但是，随着“以数治税”的改革稳步推行，国家税收征管环境、征管能力已经发生根本性的转变，税收法治的时代亦已来临，理应摒弃传统的征管思维，使《税收征收管理法》能够更好地保护纳税人权利。

      2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第一百二十六条取消了复议清税前置，代之以诉讼清税前置，实际上与《关税法（草案）》第六十五条倾向于保障纳税人权利立法目的相同。尽管2015年《税收征收管理法》并未对该条作出修改，但亦反映出起草者意欲修改清税前置条款，保护纳税人救济权的决心。

      2023年6月，国务院发布2023年度立法工作计划的通知，《税收征收管理法》重回立法计划，同时《关税法（草案）》按照计划如期提请审议，先行删除清税前置条款及新《行政复议法》新增行政复议委员制度、允许申请人复制证据等条款，均为《税收征收管理法》第八十八条的修改奠定良好的基础。

      （三）小结：涉税争议事项的复议将删除清税前置

      综上，未来《税收征收管理法》有望首先在复议环节删除清税前置条款，纳税争议事项不再要求必须缴纳税款、滞纳金或提供相应的担保才可提起复议，可能促使税务行政复议案件出现井喷式增长，彰显纳税人权利保护的现代税法基本立场。

      同时，笔者也呼吁修改《税收征收管理法》之时，不光在复议环节，而是在整个复议、诉讼的环节彻底删除清税前置条款，与《关税法（草案）》趋同，改为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，应当依法先向上一级税务机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。

      三、删除清税前置条款契合于《行政复议法》修订的立法精神，发挥行政复议化解纠纷功能

      （一）删除清税前置条款还原了行政复议的本质

      行政复议作为一项法律救济，在公民、法人或者其他组织认为行政机关的行政行为侵犯其合法权益时，即可依法申请行政复议。从宪法的角度看，在纳税人的权利遭受侵害或正在遭受侵害时，救济权作为纳税人的一项基本人权理应发挥其保护作用，而不应给申请行政复议带上枷锁。

      过去，先行缴纳税款无疑对纳税人行使救济权造成了实质性障碍，导致有资力和无资力纳税人之间的不公平，给纳税人带来“花钱买诉权”暗示心理，容易激化行政机关与纳税人之间的矛盾。本次《关税法（草案）》删除清税前置条款与新《行政复议法》发挥行政复议救济、监督优势，贯穿实质性化解行政争议目标更加吻合，与以人为本，将保护公民、法人和其他组织的合法权益作为修法的出发点和落脚点的立法精神更加契合。从这个角度看，《税收征收管理法》删除清税前置条款亦成为不可阻挡的历史进程。

      （二）强化复议的监督功能，避免纳税人因无力缴纳税款而放任“错误的”行政行为发生效力

      以往实践中，因纳税人经营困难、面临破产等种种原因无力缴纳税款、提供担保，从而陷入丧失救济权的案例比比皆是。如新疆恒诚棉业诉玛纳斯地方税务局一案（[2017]新2324行初6号、[2018]新23行终8号），新疆恒诚棉业公司无力缴纳税款及滞纳金，最终导致行政复议不予受理，税收征管实体争议问题没有得到解决，纳税人权益遭受损害。

      而部分纳税人选择曲线救国的方式，依据《税收征收管理法》第八十八条第二款规定，选择《税务行政处罚决定书》为诉讼对象的同时，申请对《税务处理决定书》进行连带审查。在司法实践中虽然有得到法院支持的案例，但亦有法院在行政处罚诉讼中对处罚决定和处理决定相同的违法事实认定以纳税人未完税为由未进行全面审查，只审查处罚的程序、主体等其他要素，不当地减损了纳税人的权益，损害了司法机关的公信力。

      （三）强化法律救济的明确性，消除税务复议期限的争议

      除了上述争议，清税前置与复议期限的关系亦存在争议。例如，税务机关下达的《税务处理决定书》通常载明“限你（单位）自收到本决定书之日起15日内将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。”实践中有部分复议机关以纳税人超过15日缴税期限为由决定不予受理，纳税人的行政复议权限就此丧失，实际上是用税款缴纳的15日替代了复议申请的60日期限。

      但随着删除清税前置条款，上述税法的不确定性、争议性、损害纳税人权益的情况均将成为历史，纳税人可以就任何纳税争议向税务机关提起复议，彻底疏通清税前置所带来的诸多梗阻。

      四、2024年预测与展望：税务行政复议案件数量将增加，税务行政复议发挥解决纠纷主渠道作用

      除了删除清税前置条款或将增加行政复议案件数量外，新《行政复议法》修改的诸多亮点为征纳双方提供有效化解纠纷的途径，极大程度上避免了诉累，亦可能促使纳税人选择通过行政复议的方式解决矛盾。

      （一）通过行政复议调解、和解，化解招商引资协议被确认为无效的风险

      从司法部每年对行政复议案件数据的统计来看，复议调解、和解一直是化解行政纠纷的主要渠道。《税务行政复议规则》也专章规定了调解、和解制度。但是，过去的规定存在一定的限制，即行使自由裁量权作出的具体行政行为、行政赔偿、行政奖励及存在其他合理性问题的具体行政行为可以适用行政复议和解或调解。则对于其他事项，税务复议机关无法进行调解。如招商引资协议属于行政协议，不在行政自由裁量的范围内，故而，在《行政复议法》修改前没有办法调解、和解。

      但是此次新《行政复议法》不再对调解、和解的范围作出限制，为招商引资协议引发的纠纷提供新的救济路径。行政相对主体可先就招商引资协议合法性、有效性向上一级行政机关提起复议、申请和解、调解，就招商引资协议与行政机关、复议机关充分进行沟通，争取得到其认可，避免因协议无效而被追回财政返还款的风险，这将进一步发挥调解、和解化解争议的实质性作用。

      （二）增设行政复议委员会，提高解决复杂涉税案件的专业性

      新《行政复议法》明确列举了在审理环节应当提请行政复议委员会咨询意见的情形，有助于提高涉税案件审理的专业性，为同类涉税案件建立标尺。虽然《税务行政复议规则》第十二条规定了各级行政复议机关可以成立行政复议委员会，研究重大、疑难案件，提出处理建议，但实践中很少有税务机关成立复议委员会。因此，该条一度成为僵尸条款。但根据法律优位原则，《税务行政复议规则》应当严格遵守新《行政复议法》的规定，对案情重大、疑难、复杂的，专业性、技术性较强的，必须提请行政复议委员会提出咨询意见。故而，纳税人通过申请税务行政复议解决复杂、疑难案件，更有助于复议机关查明事实并指导征纳双方准确适用法律，避免同类涉税案件再次爆发。

      （三）赋予阅卷人员复制证据资料的权限，为质证意见提供有力抓手

      新《行政复议法》赋予申请人、第三人及其委托代理人复制证据的权利，便于申请人更好地开展行政复议工作。在以往的涉税案件中，申请人和第三人仅可以查阅被申请人提出的书面答复、作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，而无法对上述材料进行复制，申请人和第三人在查阅过程中极有可能遗落某种细节，导致申请人的权益不能得到很好的维护。此次赋予申请人等复制权，方便申请人、第三人及其委托代理人全面梳理被申请人作为具体行政行为的事实及依据，为下一步提出质证意见提供有力抓手。

      基于上述分析，笔者预测在新的一年，通过行政复议化解征纳双方争议将成为主旋律，无论是即将删除的清税前置条款，亦或扩充和解、调解范围等规定，均可能导致税务行政复议案件数量增长，税务机关亦亟需加强队伍建设和保障措施以此增强税务行政复议力量，妥善处理好、平衡好保障国家税收利益与保护纳税人权利的关系，为税收法治化贡献力量。