再生资源回收业务虚开风险高发，实践中，为强化税收征管，部分地区税务机关要求再生资源回收企业与挂靠在其名下的散户当面签订挂靠协议才能认定为挂靠，该要求旨在明确挂靠关系的判断标准，避免出现伪造挂靠关系等现象的出现。但该要求将增加回收企业的经营成本，导致回收业务难以顺利开展。本文拟对再生资源行业挂靠经营模式的成因进行梳理，并介绍目前实务中两种认定挂靠关系成立的观点，以此对“面签”要求的实践难题及业务风险点进行分析，供读者参考。

一、再生资源行业挂靠经营业务模式成因分析

（一）散户销售废旧物资无法开具或不愿代开专票，挂靠经营可在一定程度上缓解发票困境

      地方国有或大型用废企业通常为一般纳税人，发生增值税应税行为的应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，因此如果上游自然人散户或小规模散户以自己名义销售货物给用废企业，用废企业只能取得征收率3%的增值税专用发票或增值税普通发票，相较于回收企业开具的13%税率的增值税专用发票，其可以用于抵扣的税额微不足道。因此部分用废企业更偏向选择与回收企业开展业务，或是要求散户挂靠在回收企业名下，以回收企业名义与用废企业开展业务并开具税率为13%的增值税专用发票。

（二）再生资源回收经营有资质要求，废旧物资需归集到符合规定的供废方处销售

      再生资源回收行业的货物来源中近九成来自散户处，仅一成货物直接通过产废企业送往回收企业或用废企业处，而散户中自然人散户占比巨大。但2019年修订的《再生资源回收管理办法》第六条规定“从事再生资源回收经营活动，必须符合工商行政管理登记条件，工商注册登记后，方可从事经营活动。”部分地区税务局也明确：“根据《税务登记管理办法》第八条规定，从事生产、经营的纳税人领取工商营业执照的，应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记。因此，符合规定的‘供废方’，应当是已经办理了工商登记及相关手续，并依法办理税务登记的单位或个体工商户。以自然人身份从事再生资源回收经营活动，不符合再生资源回收及税务登记管理相关规定。”不得以自然人身份从事再生资源回收经营活动的规定，导致实践中散户要么私下把货卖给回收企业，要么选择挂靠在回收企业名下，以回收企业名义将货物销售给用废企业。但回收企业为确保充足的现金流，无法大量囤积货物，因此挂靠经营的模式在再生资源行业大量存在。

（三）大型用废企业设有合格供应商名录，散户需挂靠在在册供应商名下

      再生资源行业一直以来都是税务问题的高发区，出于降低税务风险及确保货物质量的考虑，许多国有和大型用废企业均设有合格供应商名录，通过招投标等招商方式明确供应商企业，规定只有名录中的企业有权接受采购要约，用废企业仅与在册供应商签订合同、接受货物、开受发票以及完成资金流转。而这些大型用废企业又往往垄断了当地大片买方市场，当地散户及中小型企业为顺利与上述用废企业开展业务，只能挂靠在在册供应商的名下，因此推动行业内大量挂靠业务的存续。

二、挂靠协议是否为挂靠关系认定的必要条件？

      实践中，随着《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及其解读，以及《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）的发布，“符合条件的挂靠开票不属于虚开”的观点已得到普遍认可，但对于如何证明挂靠关系的存在目前实务中仍有分歧，主要分为以下两种观点：

（一）观点1：挂靠经营的判断标准为交易实质

1、39号公告并未要求挂靠双方签署协议，符合条件即可认定为挂靠经营

      持该观点的一方认为，39号公告的解读规定了挂靠经营的业务模式：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”上述规定并未明确挂靠经营需要以挂靠协议为存在基础，一般认为39号公告及其解读要求挂靠方对外开展业务需符合以下条件：

      （1）以被挂靠方的名义签订合同、开展业务；

      （2）以被挂靠方的账户进行资金结算；

      （3）被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，相关内容与实际业务相符。

2、满足借用、独立核算、临时性三性的业务可以认为构成挂靠经营

      挂靠经营的主要特征是：

      （1）借用行为。挂靠经营是挂靠方以被挂靠方的名义进行经营，所以，挂靠经营的关系实质上是一种借用关系，这种借用关系的内容主要表现为资质、技术、管理经验等无形财产方面的借用，而不是有形财产方面的借用。

      （2）独立核算行为。挂靠经营是一种自主经营的行为，而自主经营的最大的特点在于独立核算。

      （3）临时性行为。挂靠经营是一种借用行为，而这种借用的性质决定了挂靠经营的暂时性。

      持交易实质一方的观点认为，上述规定涵盖了挂靠经营业务的特征，且《民法典》并未明确挂靠协议为要式协议，因此只要挂靠双方的业务满足上述特征且存在挂靠合意的，税务机关应当认可其挂靠关系的存在。

3、司法判例支持交易实质观点

      陈某某与美某公司一案中，检察机关指出陈某某与美某公司没有签订任何挂靠协议，双方没有合作关系，美某公司不参与实际经营，因此，陈某某与美某公司不构成挂靠关系，陈某某构成“让他人为自己虚开”。

      但法院认为，挂靠经营主要有三个特征：一是借用行为；二是独立核算行为；三是临时性行为，陈某某与美某公司之间的关系符合上述挂靠经营的三个特征，应认定为挂靠关系；根据39号公告及其官方解读以及法研[2015]58号的规定，以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）观点2：书面挂靠协议是认定挂靠关系的必要形式要件

      实践中不少税务机关及法院对事实挂靠行为不予认可，即使存在真实货物交易且开票数量、金额与实际交易一致，也可能因为对挂靠关系的否认，进而认为挂靠方实际供货，开票方（被挂靠方）和受票方之间不存在真实货物交易，在此基础上开受的发票为虚开。部分刑事案件中，基于对实际供货的考虑，法院最终可能以非法购买增值税专用发票罪定罪量刑。

三、要求“面签”挂靠协议将对再生资源回收业务带来何种影响？

      实务中，部分用废企业缺乏税务风险管理意识，以散户名义与回收企业建立“挂靠关系”，而散户（挂靠方）与回收企业（被挂靠方）之间缺乏挂靠经营的民事合意。此外，挂靠经营的交易实质与法律形式之争，也导致税务机关难以对挂靠关系进行准确判断，因此部分地区税务机关提出，再生资源企业挂靠经营关系的成立必须以双方“面签”挂靠协议为基础。该做法可以一定程度上减少上述情况的出现，但同时也会引发再生资源行业税收风险的爆发。

（一）回收企业面向众多散户，难以确保面签的落实

      再生资源回收行业进入门槛低，自然人、个体工商户作为回收主体在整个回收行业中所占比重较大，且规模较小、较为分散，通常当地具有一定规模的回收企业需要对接成百上千的散户，如此庞大的散户数量导致回收企业难以实现“面签”的全部覆盖。此外，许多散户并非长期从事再生资源回收工作，仅过渡性、临时性对外销售废旧物资，若要求回收企业与所有散户签订挂靠协议并实时更新挂靠名录，将会导致回收企业的管理成本大幅上升。

      此外，部分散户为经营业务方便的考量，会选择与多家回收企业合作，要求散户与每家回收企业均签订挂靠协议的难度较大，也不利于回收企业拓展新的散户客源，与我国再生资源行业发展与转型、深入推进生活垃圾分类网点与废旧物资回收网点“两网融合”措施相矛盾。

（二）回收企业仅与大散签署挂靠协议或无法取得认可

      再生资源行业历经多年发展，在部分地区已经形成了较为成熟的再生资源回收网络，当地再生资源回收企业仅对接数个较大的散户（简称“大散”），由大散对接众多其他小散户（简称“小散”），通过此类业务模式降低经营成本。该模式在再生资源行业中已相对成熟，得到了业内的认可。

      废旧物资尤其是废旧钢铁等废金属的物流运输和仓储成本十分高昂，因此，实践中通常由小散直接将货物运送至用废企业，货物运输单据和发票信息中仅有小散、回收企业及用废企业的名称，并未体现大散的存在。即使回收企业与大散签订了挂靠协议，若税务机关对此不予认可，则回收企业以小散与大散之间的经营关系为由进行抗辩未必可行，进而可能导致回收企业的税收风险爆发。

（三）已经完成的挂靠经营业务存在税务风险爆发的可能

      由于“面签”要求的存在，只有已经签订书面挂靠协议的双方能够被税务机关认可其挂靠关系的存在。而对于此前已经开展的业务，若其并未签订书面挂靠协议，一旦税收风险爆发，即使双方存在事实上的挂靠关系，也未必能得到税务机关的认可，业务或将被认定为虚开。

四、小结

      挂靠经营的业务模式历经数十年的发展，已经成为再生资源行业开展不可或缺的一环。由于再生资源行业本身具有上游分散、下游集中的特点，为保证行业链条的正常运转，散户不可避免地与回收企业建立挂靠关系，用废企业也需要通过挂靠经营模式合法合规地取得增值税专用发票。然而对于挂靠关系的存在应当以交易实质还是法律形式为标准尚未明确，导致实务中存在大量矛盾的税务处理及刑事判决。为明确该判断标准，部分税务机关要求回收企业与散户“面签”挂靠协议，但该要求将导致回收企业的管理成本大幅上升，其对于解决行业虚开问题的效果尚未可知。