近日，一则《税务行政处罚事项告知书》引起广泛关注，自然人通过设立个人独资企业转换收入性质，拟定性偷税并处罚款1591万元。过去，在网络文娱领域已有不少因虚构业务，将劳务报酬所得转换为经营所得、将境内个人所得转换为境外企业所得而受处理、处罚的案件，转换收入性质的涉税风险仍居高不下。本文拟结合该起案例对转换收入性质实现税收利益的方式和涉税风险进行分析，并进一步提出采取此类方式规避税负的合规要点。

一、案例引入：利用个人独资企业转换收入性质

      2023年5月12日，S市税务局稽查局向张某下达《税务检查通知书》，对其2020年1月1日至2022年12月31日的涉税情况进行检查。经查，2020年至2021年，A公司与张某签订了《财务顾问服务协议》，约定A公司向张某支付咨询劳务报酬9803万元，其中2020年5289万元、2021年4514万元。期间，张某设立了B咨询中心、C咨询中心两家个人独资企业，A公司与两家个人独资企业签订了《财务顾问服务协议之补充协议》，通过这种方式将其上述劳务报酬支付给两家个人独资企业。

      税务机关认为，张某通过设立个人独资企业转换收入性质，将个人取得的劳务报酬所得转换成为个人独资企业经营所得，进行虚假申报，造成少缴个人所得税，是偷税。张某于2020年至2021年度应申报缴纳综合所得个人所得税3498万元，张某已申报缴纳综合所得个人所得税316万元，少申报缴纳综合所得个人所得税3182万元。根据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，拟对张某少缴的综合所得个人所得税3182万元，处百分之五十的罚款1591万元。

      根据公开信息显示，张某用于转换收入性质的两家个人独资企业分别已于2022年3月4日和2022年7月27日注销。

二、转换收入性质何以规避税负？

      “转换收入性质”是指通过在税收洼地设立个人独资企业、合伙企业，将个人的工资薪金、劳务报酬等综合所得转化为经营所得，同时利用地方减免税、核定征收和地方财政返还等税收优惠政策，削减税负。作为高净值人群常用的规避税负手段，“转换收入性质”主要利用了不用主体、不同收入性质的税率差异以及各种税收优惠政策来实现税收利益。

（一）个人通过个人独资企业提供劳务取得所得的性质不明

      从《个人所得税法实施条例》的规定来看，劳务报酬所得、经营所得的范围采取的是“正向列举+兜底条款”的立法模式，对劳务报酬所得而言，主要明确了劳务提供的服务类型，体现的是“内容”层面；但对经营所得而言，则是从从事生产、经营的主体形式方面来划分，因此，个人所得税的相关规定并没有完全厘清劳务报酬和经营所得的界限。这就导致实践中，对于个人设立个人独资企业提供劳务行为取得的所得是否属于经营所得存在较大争议。

      有观点认为，对于一些具有较强人身依附性的劳务行为只能由个人完成，不能通过合同约定改变行为的经营实质，也不能因合同签订主体、账簿记载等法律形式而改变收入的所得性质。例如，网络主播从事的直播带货类劳务具有明显的人身依附性，委托方是否合作、受众是否买账都十分依赖于主播个人的外观、形象、口碑等要素，因此主播因此取得的佣金从经济实质上讲只能是主播个人提供营销劳务取得的对价，即劳务报酬所得。也有观点认为，法律并未禁止单位作为提供劳务的主体，单位的员工、投资人实际完成劳务活动，不影响单位成为法律上的劳务提供者，纳税人对交易模式的选择属于意思自治的民事范畴，税务机关无权在收入尚未发生时提前介入干预纳税人的民事法律行为，因此纳税人选择通过其个人独资企业提供劳务、收取报酬，是其自主范围内的事情，也属于在法律规定的框架内进行的合理纳税规划。对于个人通过个人独资企业从事劳务活动、收取报酬是否属于经营所得，目前尚无明确法律规定界分和判断标准，税务机关也并未形成统一执法口径。实践中，转换收入性质成为高净值人士税务筹划的一种常用手段。

（二）劳务报酬所得与经营所得税负不同

      根据《个人所得税法》的规定，劳务报酬所得系综合所得，个人取得综合所得以每一纳税年度的收入额减除费用6万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额确认应纳税所得额，适用3%至45%的超额累进税率。而经营所得系纳税人设立个体工商户、个人独资企业、合伙企业等开展经营活动取得的所得，应以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额确认应纳税所得额，适用5%至35%的超额累进税率。可见，相比于劳务报酬所得，经营所得在费用减除上更优惠，且所适用税率的最高档也相对较低，在取得所得较高的情况下，将劳务报酬所得转化为经营所得能够起到规避税负的效果。

（三）利用各地税收优惠政策削减税负

      个人独资企业等主体容易被用于实施利润转移的原因还在于，过去由于缺乏上位法指导，地方政府为了促进招商引资，存在向在当地注册登记的企业提供核定征收或者财政返还等税收优惠政策的现象，个人通过将实际取得的所得转化为企业收入，能够显著降低其综合税负，从而实现税收利益。不过，随着核定征收的适用空间收紧、地方不当税收优惠与财政返还政策集中清理工作的展开，税收洼地逐渐被“填平”。

三、转换收入性质的涉税风险

（一）转换收入性质易被定性为偷税

      根据《税收征收管理法》第六十三条第一款及国家税务总局关于偷税认定的有关税收规范性文件，纳税人构成偷税应当主观上具有偷逃税的故意、客观上实施了偷税行为并造成不缴或少缴税款的后果。如果个人直接以其名义签订合同、开展业务并取得收入，后仅出于税收利益的考量设立个人独资企业，将个人独资企业调整为业务主体，但这些企业系空壳公司，不存在实际经营，甚至服务协议内容本身都是虚假的，则税务机关极易将这种虚构业务、转换收入性质的行为认定为“进行虚假的纳税申报”。纳税人不仅须补缴税款、滞纳金，还将承担不缴或少缴税款0.5倍以上5倍以下的罚款。如果纳税人不能依法补缴税款、缴纳滞纳金、罚款的，该行政责任还可能转化为逃税罪的刑事责任。

（二）转换收入性质后注销企业的涉税风险

      根据《个人独资企业法》，投资者须以其个人财产对企业债务承担无限责任。个人独资企业解散注销，经清算个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。因此，如果个人独资企业被认定少缴税款，即使其已经注销，对其欠缴的税款税务机关仍有权向投资人追缴。

四、转换收入性质应否承担法律责任

（一）“转换收入性质”不必然要作纳税调整

      避税是指利用税法中的漏洞、差异和盲区，规避、减少或延迟履行纳税义务的不违法的行为。在避税行为中，纳税人采取特殊的交易模式，使得相关交易负担的纳税义务低于通常交易模式下的纳税义务。针对避税行为，税法赋予了税务机关纳税调整权利。根据《税收征收管理法》第三十五条第一款第（六）项，对避税行为实施纳税调整需要满足两大条件，一是计税依据明显偏低，二是纳税人没有正当理由。

      本案中，虽然张某通过转换收入性质，实现了大规模节约税负的效果，但仍需要考察这种交易模式的设计是否存在正当理由。如张某成立的两家个人独资企业均为实体企业，确有实际业务，当事人出于业务合规、便于核算等合理商业目的，合意将合同主体由张某调整为个人独资企业，且个人独资企业实际履行了合同约定的义务，相关工作成果完整体现为个人独资企业实施的，则双方系基于意思自治原则改变交易模式，税务机关不应任意否定和调整。

（二）“转换收入性质”不必然构成虚假纳税申报的偷税

      即便税务机关认定转换收入性质存在少缴税款问题，需作纳税调整，也不能一律定性偷税，偷税必须符合法定构成要件。根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第二条第三款，“虚假纳税申报”是指纳税人编造虚假的合同、单据、资质证明等涉税基础资料和账簿、凭证、报表等财税记载资料，将这些虚假资料及其反映出的虚假计税数据报送税务机关，骗取不缴、少缴、减税、免税等不法税收利益。从主客观相一致原则出发，构成“虚假纳税申报”应当满足：

      1、纳税人主观上具有欺诈过错，即有虚构假象、隐瞒真相、欺骗税务机关的故意；

      2、纳税人实施了欺诈行为，即报送的纳税申报资料与客观事实明显不符。

      根据《税收征收管理法》第二十五条，“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。即纳税人负有向税务机关按期、如实申报并报送纳税资料的协力义务，只要纳税人提供的纳税资料与客观事实一致，不存在欺骗隐瞒行为，就不属于虚假纳税申报行为。至于纳税人应当按照何种税目、税率缴纳税款，属于税法适用问题，税务机关应当基于纳税资料和客观事实进行审查，并作出结论。如果税务机关结论与纳税人结论不一致，属于对税法适用的理解不一，税务机关可以作纳税调整，但不能定性为偷税。

五、税务合规：强化实质性经营和交易的商业目的

      对于个人提供劳务或服务，但以个人独资企业名义取得并归集的收入，不应一概仅以转换收入性质为由定性偷税，而应关注实施转换行为时收入是否已经实际发生、企业是否存在实际经营以及业务双方实际商业目的。

      如前所述，纳税人以企业名义对外招揽业务，开展经营活动，企业不是“空壳企业”的，应当认定其存在实质性经营，纳税人以此模式开展业务符合税法规定，不应对其进行纳税调整。具体而言，企业是否构成实质性经营，应当围绕以下几个方面去判断：

      1、生产经营：企业是否具有实际的生产经营场所，是否具有生产经营、账务、人事等相关的决策、执行的程序和条件。

      2、人员：企业职工是否存在实际工作，工资薪金是否通过企业开立的银行账户发放。

      3、财务：企业是否存在独立核算的会计凭证、会计账簿和财务报表等档案资料，是否有专门进行主营业务结算的银行账户。

      4、资产：企业名下是否有为开展生产经营活动而持有的必要资产。

      再者，在个人独资企业存在实际经营业务的情况下，如果纳税人在业务实际开展前与交易对方达成合意，出于合理商业目的，将提供劳务或服务的一方由自然人变更为企业的，应当尊重当事人意思自治的结果，确认企业向交易对方履行合同义务的交易事实，不宜再对纳税人进行纳税调整。