“低值高报”因多取得国家出口退税款且具有欺诈性，一直以来被认为是骗取出口退税的典型行为。但是，骗取出口退税罪作为结果犯，须以构成要件结果的实现为既遂，即行为人须实际取得骗取的退税款利益。实践中，部分案件以纳税人申请退税数额认定骗税数额，有悖本罪的目的及构成。海南省高级人民法院（2017）琼刑终60号刑事判决书认为：骗税数额须结合出口货物的真实性与纳税情况分析，不能仅以申报退税数额认定骗税数额，为厘清骗税罪的构成要件树立了良好的裁判规则。本文通过对本案作深入分析，供广大外贸企业参考。

一、（2017）琼刑终60号刑事判决书的基本案情与裁判观点

（一）一审法院认定的基本事实

       一审法院共认定两项事实。第一项事实为被告单位、被告人实施了循环出口的骗税行为，简言之，被告人将出口至境外的水产品，通过边民互市贸易等途径走私入境，实质上并无货物出口而取得了出口退税，同时偷逃货物入境的税费。经查，共骗取出口退税1365351.35元。

      第二项事实为被告单位、被告人在2009年至2014年期间，通过将出口的货物以高于实际成交价的价值申报出口，每批货物提高5000美元到20000美元不等，并根据虚假高价伪造报关合同、发票等单证申报出口退税。经查，2009年1月至2014年11月，被告单位共有669单出口业务高报货物实际成交价格并申报出口退税。

      第二项事实在证据方面，侦查机关提取了被告单位电脑中的原始数据，发现上述报关单对应的原始外贸出口合同。经比对原始外贸合同的金额与申报退税的合同金额，并请海南省国税部门核对，认定被告单位多申请了出口退税款348万元。但并未提供关于发票是否虚开的证据。

      一审法院认为：在第一项犯罪事实中，走私行为与骗税行为构成牵连犯，以骗税罪（重罪）一罪论处。在第二项犯罪事实中，被告单位、被告人采取高报实际成交价格的手段骗取出口退税款，构成骗取出口退税罪。

      被告单位及被告人对上述第二项事实的认定及法律适用不服，提起上诉。

（二）二审法院观点：不能仅以申报退税数额认定骗税数额

      二审法院对上述第一项犯罪事实不持异议，争议主要集中在第二项事实。二审法院认为，此节认定被告单位骗取出口退税额348万元事实不清，证据不足。主要理由为：

      第一，348万元系多申报的退税数额，并不能直接认定为骗税数额。

      第二，根据现行出口退税政策，出口企业申报的系“免抵退税”数额，但其中实际退税的数额不能超过其已缴纳的进项增值税额。换言之，被告单位作为外贸企业，即使高报价值出口，最多也只能取得其缴纳的增值税进项税额，高报部分不可能造成国家多退税款的可能性，属于“客观犯罪不能”。

      第三，受进项增值税款留抵等政策的影响，国税部分计算得出的多报384万元不能完整反映企业纳税和业务开展情况，在案证据也无法详细核算骗税的具体数据。

      第四，根据当时的规定，出口单位对应的收汇不超过等值5000美元（含）的，可直接办理核销手续，即允许收汇存在正负5000美元的差额，部分高报在允许的合理范围内，被告人不具有骗税的故意。

（三）本裁判的核心争议与适用范围

      根据（2017）琼刑终60号刑事判决书的案情分析，本案的核心观点是不得简单以外贸企业的申报退税数额认定骗税数额，而要综合评判、考量外贸企业如实缴纳的增值税进项税额情况，及取得的退税款是否系骗取、是否造成国家多退税款的客观结果。本案的特殊性在于，本案并未查明被告单位取得的增值税专用发票是否系虚开，换言之，公诉方亦认可被告单位出口的货物在境内已经如实缴纳了增值税，其仅认定被告单位多申报的退税部分系骗税。但是，如果被告单位采购的货物在境内并未完税，或进项发票存在瑕疵，可能就无法取得二审改判的结果。换言之，如何在取得出口退税的情况下，哪些税款系“骗税”，值得进一步思考。

二、裁判观点展开分析：取得如实缴纳税款的部分不属于骗税

（一）“骗取”国家出口退税款的范围

      现行《刑法》第二百零四条并未对骗取出口退税罪的具体构成作出明确规定，仅规定“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”，则如何理解其中的骗取退税款成为一个争议。实践中有观点认为，只要出口企业存在假报出口或者其他欺骗手段，申报取得的所有退税款均系骗取的国家税款。但综合现行《刑法》与司法解释，该观点有待商榷。

      根据《刑法》第二百零四条第二款的规定，纳税人缴纳税款后，采取“假报出口或者其他欺骗方法”，骗取所缴纳的税款的，以逃税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。

      《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第二条第（三）项规定：“虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的”属于其他欺骗方法，以骗取出口退税罪论。

      综合上述两则规定，不难推出如下结论：纳税人有实际货物出口，且出口货物在境内采购环节已经完税，其取得实际纳税部分的出口退税款，不属于骗取出口退税。

（二）货物采购均已完税，高报出口价格不可能骗取退税

      现外贸企业在采购环节已经取得了货物合法的增值税专用发票，或者说公诉机关在没有证据证明发票系虚开的情况下，应当认为纳税人承担了发票上载明的税款数额，则该批货物足以被视为在境内完税。此时，纳税人通过篡改外贸合同的金额，虚假增加收汇的方式，不可能实现骗取出口退税的目的。

      根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第四条“增值税退（免）税的计税依据”中明确规定，外贸企业在境内采购货物后出口货物，其退（免）税的计税依据为“购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。”换言之，出口退（免）税的计税依据并非外贸合同中记载的成交价格，也不是外贸公司取得外汇的金额，而是采购货物的价格。其中，如果购货凭证是增值税专用发票的，系不含税价格（金额）。

      在通常情况下，我国商品的出口退税率等于或者小于该商品的增值税税率。因此，外贸公司取得的出口退税的数额必然会等于或者小于其已经负担的商品增值税，属于取得“实际纳税部分”。因此，无论外贸企业如何伪造外贸合同、虚增外汇收入，或者其主观上如何意欲骗取国家税款，其客观行为不可能达成其犯罪意图，构成刑法上的“不能犯”。不能犯不构成犯罪，也不构成犯罪未遂或者预备。

（三）如实缴纳增值税后又虚开的部分应允据实扣除

      由于我国出口退（免）税的计税依据以货物采购的增值税进项发票为准，因此，也存在部分行为人为多取得国家出口退税款，虚开增值税专用发票的行为。具体而言有两种模式：

      一是“有真有假”，虚增数量。行为人先从供应商处取得了货物，并依法承担了增值税款并取得了合法增值税专用发票，后又从第三人处取得了虚开的增值税进项发票，将二者混合起来虚增出口货物的总量和金额，并据此申请了出口退税。此时，行为人如实负担了一部分税款，另一部分系骗取。

      二是行为人先从供应商处“不带票”地采购了货物，然后让第三人为其代开增值税专用发票，其中部分系如实代开，部分系超过货物数量或价值的发票。行为人出口后据此申请了出口退税。实践中，此类行为多被认定为全部进项发票为虚开，将取得的所有退税款被认为是骗税。但是，根据最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）已经提出，如实代开不会造成增值税款的损失，不属于虚开犯罪。在如实代开没有造成增值税款损失的前提下，此类案件中行为人也属于如实负担了一部分税款，另一部分系骗取。

      据此，依前述《刑法》第二百零四条第二款的规定及法释[2002]30号文第二条第（三）项规定，在纳税人确有真实货物出口且货物完税的情况下，只有其取得的超出其如实负担的进项增值税额的部分属于骗取出口退税款，对于其如实负担的增值税进项部分，应当予以扣除。

三、延伸分析：出口货物在境内的完税性不宜过分向上追及

（一）实案观察：增值税专用发票的合法性影响巨大

      由于增值税专用发票的抵扣功能，涉票风险会层层传导。例如，某地一外贸企业A公司开展服装出口业务，经过朋友介绍，A公司从一家服装生产企业B公司采购服装并取得了增值税专用发票，由于港口距离较远，A公司指示B公司将服装货物运输至港口并在港口验货签收。后B公司涉嫌虚开增值税专用发票暴雷，经查明，B公司自身没有服装生产加工能力，其销售给A公司的货物都是从港口当地的工厂不带票采购的，并让当地工厂运输至港口。后B公司为自己虚增农产品收购发票冲抵成本和进项税款。此时，对A公司更加不利情形是，因B公司没有生产能力，税务机关将B公司定性为空壳企业，其所开具的发票均被定性为虚开，公安机关连带对A公司以骗取出口退税罪立案侦查。

      如果沿着该批出口服装的增值税抵扣链条向上探究，可能会得出：由于作为源头的农产品收购发票是虚假的，B公司并未完税，因此A公司取得的发票系虚开，其出口的货物在国内没有完税，视情节轻重定性为骗取出口退税行政违法乃至骗取出口退税罪。

      但显然，这种做法错误扩大了上游企业的责任，导致风险传导，不利于保护作为终端受票方的外贸企业，也不符合罪责刑相适应的原则。

（二）准确区分增值税专用发票开受双方的责任，避免责任传导

      对于外贸企业而言，尤其是目前我国外贸行业还存在大量的新兴外贸企业，其在业务开展的环节中不可避免地面临一些困难，从而导致业务存在一定的合规性问题。例如，实践中由于港口位于我国东南沿海地区，内地的外贸企业出于成本考虑，要求供应商直接将货物运输至港口，而非先转运到企业所在地再运输到港口；又如，新设的外贸企业缺乏货物供应渠道，只能选择规模较小的供应商，同时欠缺背调和核查能力。如果发生供应商走逃失联，或者被认为构成虚开，外贸企业易受到牵连。

      我们认为，认定外贸企业取得增值税专用发票是否完税，应当以外贸企业的标准来判断。即站在外贸企业的立场上，其支付了足额的含税价，取得了货物，那么其就认为自己已经承担了该张发票上的税款。由于增值税价外税的特性，纳税义务由上游供应商承担，但上游供应商是否如实完税、是否存在虚增进项的可能，并非外贸企业所能知晓、掌控的。据此，上游供应商的虚增进项行为不宜向下游延伸，而应当保护下游受票企业的合理利益，这也符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定。

（三）小结：出口退税的核心系“已税货物出口”

      国家实施出口退（免）税政策的核心，是退还货物在境内加工、交易过程中负担的增值税、消费税，让商品以无税的价格参与国际市场竞争，鼓励外贸出口行业的发展。因此在认定是否构成骗取出口退税时，应当牢牢把握两个方面。其一，是否有真实的货物出口；其二，出口的货物是否在境内完税。

      因此，在认定骗取出口退税罪的构成时，应当首先将其放在“危害税收征管罪”的章节之下考虑，核心抓住行为人是否骗取了国家出口退税款，骗取了多少出口退税款的问题。如果纳税人确有真实货物出口，且货物均在境内完税，则即使发生了如法释[2002]30号文第一条、第二条、第六条规定的假报、欺骗、“假自营、真代理”等行为，也不构成骗取出口退税。如果纳税人在如实缴纳增值税后，多骗取了出口退税款，则应当扣除其如实缴纳的税款部分。而当纳税人的供应商发生涉票违法犯罪行为时，应当根据不同主体之间的身份、作用和主观认识切割责任，对于已经如实支付了含税价格的外贸企业认定其已尽到“如实缴纳税款”的义务，避免涉票风险的不当扩大化，以保护外贸行业的健康发展。