近日，多家医疗器械企业因隐匿收入、虚列支出等违法行为，不仅被追缴税款、加收滞纳金，亦被行政处罚，降低纳税评级等，引发一系列税务风险。严重的将面临刑事制裁。有鉴于此，本文将以医药企业偷逃税、虚开为出发点，通过案例形式总结医药企业偷逃税款、虚开的常见情形，并进行法律风险分析，以期为医药企业防范税务风险提供建议。

一、实案观察：医疗企业偷逃税、虚开的常见类型

（一）通过隐匿收入、虚列成本与费用偷逃税款

      1、销售产品或提供服务不确认收入、不开票

      根据江苏省税务局行政处罚公示信息显示，税务机关通过调取企业银行流水、应收账款明细账、记账凭证、纳税申报表、财务报表等，发现扬州某医疗器械公司在2020年-2022年期间，取得的货款共计138万余元，未确认收入、未开具发票，亦未进行纳税申报，造成少缴增值税、企业所得税、城市建设税、教育费附加及地方教育附加82万余元。税务机关认定该违法行为系偷税，对其处以少缴税款60%的罚款。

      该企业通过企业银行账户收取了货款，但未按照会计准则的规定确认收入，亦未按照税法的规定开具发票，未进行纳税申报。事实上，就增值税而言，即便企业不满足会计上确认收入条件，但根据《增值税暂行条例》第十九条的规定，“增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”因此，该企业在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当日就产生了增值税的纳税义务，应当在增值税申报表中“未开票收入”中填报。

      就企业所得税而言，企业销售收入的确认，应当遵循权责发生制原则和实质重于形式的原则，按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)文件规定确认收入。需提醒广大医药企业注意的是，会计收入准则与税法确认收入的规定之间存在一定的税会差异，相关财务人员应当做好调整，避免因政策不熟漏缴、少缴税款。

      2、采取私设账户，“内外两套账“，在账簿上不列、少列收入的方式隐瞒销售收入

      根据黄某逃税案（八检刑诉〔2021〕Z103号）之起诉书显示，黄某为广西贺州某某大药房连锁有限公司的法人代表、董事长。在其经营期间，要求该药房开设两种账户：一是开设该药房的对公账户，取得的销售收入款项向税务局缴税，二是以黄某的个人名义开设银行账户，将药房的销售收入的25%存入该账户，用以少缴税费，从而逃税。在税务局对该药房的偷税行为作出两次行政处罚后，黄某仍要求药房以上述方式继续逃税，数额巨大且占应纳税额百分之三十以上，被广西自治区贺州市八步区人民检察院依法以逃税罪提起公诉，追究其刑事责任。

      医药企业通过企业股东、员工等人员的个人账户进行收款具有较大的隐蔽性，但随着以数治税的全面展开，一旦个人账户收到大额资金，将很有可能被列为异常账户，受到税务机关的监测与稽查，进而发现医药企业存在私户收款，隐匿收入的违法行为。

      3、通过往来及费用科目，虚列成本

      扬州某医药公司通过往来科目-应付账款，虚构采购对象及成本，导致少缴企业所得税40余万元，被税务机关追缴企业所得税并处60%罚款。

      亦有医药企业公司利用管理费用科目，虚列已经离职员工工资，被税务机关追缴当年所得税并处60%罚款。

      税务机关往往会利用征管软件、涉税信息大数据管理平台等分析工具，对企业申报数据、涉税信息等进行风险疑点综合分析企业财务数据，分析比对销售额、营业利润、企业所得税的缴纳情况等，是否存在销售费用率、应付账款等异常情况，以此研判医药企业是否存在偷逃税款的嫌疑。

（二）通过虚开发票，虚增咨询、会议等费用

      自“两票制”改革以来，过去采取拉长销售环节套取资金的违法模式已被堵死，一些医药企业将目光投向医药咨询服务公司。医药制造公司通过接受此类医药企业虚开的以咨询、会议服务费发票虚列成本并套取资金进行行贿。

      近期，已经有大量的医药公司被查处。例如，浙江某医药制造公司的实际控制人通过成立医药咨询服务公司，伪造合同、虚构交易，为浙江某医药制造公司虚开普票，以达到少缴企业所得税的不法目的。税务机关认定该医药制造公司接受虚开普票进行税前列支成本行为系偷税，对其处以少缴税款0.5倍的罚款。常见虚开发票套取资金的手段有：

      1、中药材、原料药采购虚填农产品收购发票；

      2、让cso、csp等企业虚开咨询费、会议费等发票；

      3、利用招商引资的园区政策，将业务嫁接到园区企业中降低成本，或存在票货分离的风险；

      4、注册空壳企业、个独、个体户暴力虚开。

      事实上，虚开发票的行为亦违反了《发票管理办法》的规定，从而构成法律竞合。那么，到底定“虚开”还是“偷税”，需要综合具体案情分析。根据《行政处罚法》第二十九条“一事不二罚”的规定，医药企业虚开发票虚列成本费用的违法行为，既违反了《发票管理办法》第二十一条，又违反了《税收征收管理法》第六十三条的，应按照罚款数额高的规定处罚。依据《发票管理办法》第三十六条的规定，对虚开发票的违法行为最高处以50万元，而依照《税收征收管理法》第六十三条的规定，对偷税行为可处以少缴税款的0.5-5倍的罚款。一般来说，将医药企业利用虚开发票虚列成本定性为偷税，罚款数额会高于虚开发票顶格处罚的金额。但如果虚开行为构成犯罪的，应当以涉嫌虚开犯罪移送公安处理。

（三）小结

      在上述医药企业的偷税行为所造成的客观结果达到一定数额与比例时，可能会引发逃税罪，相关负责人最高或面临7年有期徒刑。除此之外，亦可能构成虚开增值税专用发票罪或虚开发票罪。接下来，笔者将对偷税、虚开的构成要件及其行政、刑事风险进行分析，为医药企业化解刑事风险作出指引。

三、偷税、虚开的构成要件及其行政、刑事风险 

（一）偷逃税款的构成要件及其风险

      1、行政法上的偷税

      根据《税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

      根据上述规定来看，该条规定了偷税的四种手段、一个结果、承担的具体行政责任及与刑事责任的衔接。从客观方面来看，税法上对偷税行为的手段进行了正面列举，即一是“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证的手段”；二是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入的行为”；三是“有经税务机关通知申报而拒不申报的行为”；四是“进行虚假的纳税申报”。所产生的客观结果是，造成不缴或少缴税款。

      实务中，对于偷税是否需要具有主观故意，具有争议性。有观点认为，主观故意不是构成偷税的必要条件，理由如下：一是因第六十三条明确规定了偷税的“手段+结果”，未对主观故意作出要求；二是纵观《税收征收管理法》，其法律责任条款并未对行为人实施违法行为时的主观状态作出要求；三是根据《行政处罚法》第三十三条规定的“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，则立法机关认为在行政处罚中，对行政相对人采取过错推定的归责原则，由相对人举证证明不具有主观过错。

      但笔者认为上述观点不妥，主观故意是构成偷税的必要条件。理由有三：一是根据对法律条文的文义解释，其必须要求主观系故意偷税，如第六十三条使用了“伪造、变造、隐匿、擅自销毁”、“拒不申报”、“虚假申报”等措辞，强调了行为人主观上属于恶意；二是偷税作为逃税罪的行政前置，必须要做好行刑衔接，必须坚持主客观相统一的原则；三是根据国家税务总局对最高人民检察院的回函《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》国税办函[2007]513号明确，偷税应当具有主观目的。此外，国家税务总局对多个案件的批复中亦明确税务机关必须证明纳税人存在主观故意。例如，《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）。

      2、刑法上的逃税

      现行《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

      逃税罪系行政犯，逃税的构成要件与前述的偷税基本一致。值得注意的是，逃税罪中规定了对逃税罪的初犯不予追究刑事责任的特别条款，即税务机关依法下达追缴通知后纳税人补缴的，不予追究刑事责任，更加有利于保障国家税收权的实现，符合宽严相济的刑事政策。

（二）虚开的构成要件及其风险

      1、行政法上的虚开

      《发票管理办法》第二十一条规定，“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”从中可以看出，税法上的虚开行为，均强调了“与实际经营业务情况不符”。第一款说的是开票方违法；第二款说的受票方违法，第三条是介绍方违法。

      第三十五条规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。”

      根据上述规定，只要行为人开具的发票与实际的经营业务情况不符，违反了税法所要求的形式要件，就是虚开。例如，医药企业所开具的发票名称、数量、税率、单价等要素与实际情况不一致，均可构成税法上的虚开，对其予以行政处罚。

      2、刑法上的虚开

      《刑法》第二百零五条规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

      第二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

      须指出的是，现行司法解释与司法实践，基本认可虚开系目的犯、结果犯。即要构成刑法的虚开犯罪，需严格适用主客观相一致原则，客观上具有虚开发票的行为，主观上须具有骗取抵扣税款的故意，并且实际造成了国家增值税款的损失，才能构成虚开犯罪。只要有一个构成要件不满足，则不能以虚开犯罪定罪量刑。

      因此，并不意味着行为人实施了虚开的四类行为就构成虚开犯罪，还要综合考量行为人的主观目的及是否造成国家税款损失。同时，在虚开发票认定上，税法与刑法存在前置法与后置法的关系。根据法秩序统一性的原理，在税法上合法开具发票的行为，不可能构成刑法上的虚开犯罪。例如，税务总局以规范性文件的形式下发了多个文件，以反向的方式，将某些行为排除在虚开之外。根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，挂靠代开的行为不属于税法上的虚开，因此，亦不可能构成刑法上的虚开。

三、风险应对：争取将偷税、虚开引发的税务风险化解于行政阶段

      医药企业在发生上述偷税、虚开行为，被税务机关立案稽查的，应当及时将风险化解于行政阶段。

      就偷税行为而言，首先，积极与税务机关进行沟通，证明其不存在偷税故意，即便客观上造成了少缴税款的结果，亦不符合税法上偷税的构成要件。其次，即使构成税法上的偷税，医药企业在税务机关依法下达追缴通知后，应当积极补缴应纳税款及缴纳滞纳金，防范行政处罚风险向刑事制裁风险转化。最后，若医药企业屡教不改，存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形，亦应积极与检察院进行沟通，争取不起诉决定。

      就虚开行为而言，医药企业一旦开具与实际经营情况不符的发票，被税务机关行政处罚的可能性较大。前已述及，构成虚开犯罪，需从主客观方面进行论证。因此，医药企业应当在行政阶段及时与税务机关沟通，说明其开具发票的合法性，以防被移送公安。