近日，某市税务局向10家运输公司公告送达了《税务处理决定书》。根据文书载明的信息，10家公司均走逃失联，无运营资质，名下无运输车辆但却对外开具运输发票、取得燃油及道路运输费发票。税务机关将其对外开具发票及取得发票均定性虚开。有鉴于此，本文以该批运输企业虚开发票案件为出发点，分析运输企业在开展无自有车辆承运业务中的风险，为运输企业提供抗辩空间，供广大运输企业参考。

一、运输企业无自有车辆对外开票及取得进项发票均定虚开

（一）某市税务局查处10家运输企业，均定虚开

      近日，根据某市税务局公告送达的一批文书显示，当地税务机关于2023年8月起对10家运输公司的涉税情况进行了检查，发现涉案公司涉嫌虚开，具体情况如下：

      1、涉案运输企业现均走逃失联。2、涉案运输企业名下没有任何运输车辆，不具备从事运输业务的条件，无法从事运输业务。3、涉案企业与下游企业存在资金回流或者开票未收款的现象，资金存在异常。4、涉案企业取得了燃油、天然气发票，但既无承运车辆使用燃油、天然气，也没有储存设备，被认为虚构购进燃油、天然气业务。5、涉案企业取得并抵扣了道路通行费发票，同理，因无承运车辆，被认为是以非法手段取得道路通行费发票抵扣。

      税务机关认为，由于涉案企业无自有车辆，没有运输能力，基于此其对外开具运输费发票，取得燃油、道路运输费发票抵扣均存在虚假的嫌疑，结合资金流异常，最终，税务机关认定这批企业系以虚开增值税专用发票为目而成立，暴力虚开的运输公司。据此，税务机关以《发票管理办法》第二十一条的规定，将涉案企业对外开具的运费增值税专用发票定性为为他人虚开增值税专用发票；对取得的燃油增值税专用发票定性为让他人为自己虚开增值税专用发票；对取得并抵扣的通行费发票定性为为自己虚开发票。

（二）税务机关认定虚开的思路

      从10份《税务处理决定书》可以观察到，税务机关围绕服务、发票、资金，“三流”对涉案企业展开检查，以此认定涉案企业虚开发票。

      首先，在服务流方面。因运输公司不同生产企业，提供的运输服务具有无形性的特点，故从运输企业是否具备从事运输业务条件的角度出发。通过检查道路运输业务的经营资格、网络货运经营资质，涉案企业生产经营支出（例如，水电费、司机工资、社保支出等）、车辆购买、费用消耗情况（例如，车辆购置费用支出、固定资产折旧等），挂靠协议、租车协议、司机身份信息等方面，认定涉案企业是否具备提供运输服务能力。

      其次，在发票流方面。税务机关往往通过警税合成作战中心及进销数据分析，发现进销发票备注车辆信息不一致。通过分析进项金额占比数据及涉案企业实际生产经营耗用需求、生产设备等情况，分析涉案企业进项发票购买的货物是否能够生产设备储存等。

      最后，在资金流方面。资金回流系税务机关认定涉案企业存在虚开发票行为的关键线索与证据之一，若出现资金回流给受票方或与受票方有关的个人私户，则可能被认为存在虚构资金支付的嫌疑，从而被认为没有真实业务。

（三）争议：无自有车辆的道路运输模式是否可行？

      从上述可以看出，道路运输企业在名下无自有车辆情况下，加之资金存在异常或回流的表征，对外开具名目为运输服务费的增值税专用发票及取得通行费、燃油费进行抵扣发票，极有可能被定为虚开。

      但是，笔者注意到近年来随着我国道路运输行业的改革发展，许多运输企业已经出现了一些“无自有车辆”，以挂靠、转包、网络货运等模式进行运输业务的现象。因此，上述行为并不意味着涉案企业必然从事了虚开的违法犯罪活动，这与道路运输行业的经营模式有关联，应当结合税法的规定，对相关模式的合理性、合法性予以检讨。接下来，笔者就运输企业无自有车辆开展道路运输服务的经营模式作出介绍并分析其中的风险。

二、无自有车辆开展道路运输服务的经营模式及其风险

（一）挂靠有经营资质的运输企业开展业务

      挂靠经营是一种非常常见的经营行为，存在于各行各业中。事实上，在税法上是明确认可挂靠经营行为的。2016年4月国家税务总局货物和劳务税司向各地税局印发的《全面推开营业税改增值税试点政策培训参考材料》中明确指出挂靠经营的含义，即企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条也明确承租、承包、挂靠方式经营的税法合法性。

      在道路运输行业，一般是那些没有取得国家道路运输经营资质的司机个体、个体工商户为合法从事道路运输经营活动，挂靠在运输企业的名义下对外从事运输活动并向运输企业支付一定数额挂靠费的经营行为。

      从上述涉案企业被定虚开来看，税务机关采取“三流一致”的思路来审查虚开案件。道路运输挂靠经营因存在开票方和提供服务方不一致的表征，由于开票费并非实际供货方，可能存在现金支付、垫付、定金返还等情形，亦容易出现资金回流的现象，则很有可能被税务机关认定为虚开。

（二）采取运输业务“转包”的承运模式

      挂靠、承包都是当前税法所明确认可的业务模式。具体而言，运输企业如果雇佣司机，租用或者购入运输车辆，其将承担较重的固定资产和人力成本。因此，一些运输企业不雇佣司机，不与司机订立劳动合同，而是在承接运输业务后，再转包给市场上跑货的个体司机。

      其业务模式是无运输工具承运业务的运输企业，以自己名义与托运人签订运输合同，承担承运人的义务和责任，再通过委托实际承运人即个体司机完成运输任务。而后，运输企业以其自己的名义向托运方开具发票并结算资金。

      故而，运输企业名下没有车辆及财务报表中没有车辆购置费、折旧费、维护费支出属于正常经营情况，不能以这些表象来认定运输企业不具备运输能力，其所对外开具的增值税专用发票系虚开。

（三）采用网络货运平台模式开展业务

      无车承运作为一种新兴的物流业态，是大众创业万众创新，推动“互联网+”发展时代的下的产物。自2016年伊始，经过交通部决定，在全国范围内开展道路货运无车承运人试点工作。因其具有降本增效、整合运输资源等优势，受到了市场的欢迎。同时，一定程度上解决了司机个体不给开票的问题，降低了运输企业的税负。

      在3年无车承运人试点后，2019年，交通运输部、国家税务总局联合印发《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》，将无车承运人更名为网络平台道路货物运输经营者，并给予了法律定位。此外，该文件对网络货运的行为作出了要求，不得虚构交易、运输、结算信息，不得相互委托运输服务，虚开虚抵增值税发票。基于托运方可选择货运平台获取增值税为9%税率的发票，在如图所示模式下，由此产生虚开增值税进项发票的税务风险。

      例如，部分运输企业直接与实际承运方即个体司机开展业务后，事后为获取发票抵扣进项与成本，让司机在平台注册信息，以此虚构承揽业务，通过平台向司机“二次”支付运输费，再让司机退回，易被定虚开，刑事风险极高。

三、“三方”运输结构为何屡屡引发虚开风险

（一）“一对一”服务的观念根深蒂固

      在“营改增”以前，运输服务适用于营业税税种，但营业税与增值税双重税制，制约了运输等行业发展。为降低企业税负，激发企业活力，在2012年1月1日起，我国率先在上海实施了交通运输业和部分现代服务业营改增试点。2016年5月1日起，营改增试点全面推开。尽管距“营改增”已有7年之久，但服务业提供服务模式必须是一对一、点对点，名义承运人必须与实际承运人一致、“票货”必须一致、资金不能回流等观念根深蒂固，导致实践中出现过度打击“虚开”行为的现象。

（二）下游企业自带司机，模式缺乏合理性

      据我们观察，在一些挂靠、转包、网络货运业务中，税务机关一般都会要求运输企业自己独立寻找承运司机。实践中，有些托运方自带司机，但仍然与运输企业建立合作关系，要求运输企业将业务转包给指定的自带司机。在此种模式下，经常会受到税警的问询：“下游企业明明可以自己与司机完成运输业务，为何中间还要嵌入运输企业？”从而，质疑业务模式的合理性，否定真实交易，认为只是开票。

（三）运输企业内部税务合规制度不健全

      一些运输企业不仅缺乏税务合规意识，且在制度上，亦缺少一套完整的税务合规制度，甚至在开展业务时，达成挂靠合意后并未采用书面形式签订挂靠协议，或是签订后疏于管理合同导致挂靠协议丢失，无法证实业务真实性，引起税务机关怀疑。例如，在挂靠经营模式下，运输企业与司机个体户不签订挂靠协议，或是签订后不留存，亦未对司机的身份信息进行核实并留存身份信息及联系方式，导致其被税务机关稽查时，不能提供证实业务真实性的材料，最终被认定为虚开。

（四）运输企业的业务员与下游企业串通骗开发票

      运输企业的业务员对企业的业务较为了解和熟悉，是对外开展业务的“第一人”，其为获得不法利益，与下游企业串通，利用其职务便利性，在平台上虚假填列信息，而平台因其自身技术欠缺，受到蒙蔽，缺乏对业务真实性与资金结算的控制，导致为虚假业务开具了发票。

四、运输企业虚开发票的抗辩空间

（一）挂靠、转包的经营开票行为，符合税法规定，亦不构成虚开犯罪

      最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）明确指出，虚开犯罪系行政犯，入罪标准要参考行政法规、部门规章的规定。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)指出，挂靠经营不属于虚开，法律亦未明确禁止以挂靠形式从事经营。财税[2016]36号文也承认挂靠、承包业务的合法性。故而，若运输企业采取挂靠、承包经营模式开展业务，对外开具发票，在税法上不属于虚开，在刑法上更不构成虚开犯罪。

（二）如实代开行为，主观不具有骗抵税款故意，客观未造成增值税税款损失，不构成虚开犯罪

      对于运输行业中存在如实代开的行为，行为人可以以提供真实运输服务为突破口，论证通过第三方缴纳了增值税款，客观上未造成国家增值税税款损失，主观上不具有骗抵增值税税款的目的，不具有社会危害性，不构成虚开犯罪。法研[2015]58号亦明确指出，该种行为不构成虚开犯罪，但在行政层面，或违反了《发票管理办法》的规定。

（三）进项燃油、道路通行费发票可以抵扣

      即便运输企业没有自有运输车辆，其取得燃油费与道路通行费发票亦可以抵扣。例如网络货运业务，根据《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）第二条的规定：纳税人以承运人身份与托运人订立运输服务合同，后委托实际承运人运输的，可以抵扣“自行采购并交给实际承运人使用的”成品油和支付的道路、桥、闸通行费。故而，运输企业取得该部分发票进行抵扣，具有法律依据，不属于虚开。

      对于挂靠、转包的业务模式而言，财税[2016]36号文亦明确，以被挂靠人、发包人名义开展业务的，被挂靠人、发包人是纳税人，则其既然是纳税人，应当允许认可其取得实际使用的燃油、实际发生的道路运输费发票。

（四）资金回流不必然构成虚开

      资金回流是虚开行为的重要表征，但不意味着存在资金回流就存在虚开行为，两者没有必然关系。在实践中，资金在企业、个人之间流转属于正常现象。尤其运输行业具有大量个体户、自然人作为实际承运人，运输服务交易链条较长的特点，以现金支付、定金返还、资金垫付、运费转付等现象较为普遍，因此，运输企业往往出现资金回流的表征。运输企业若存在相关资金返还的行为，最好能够与司机、托运企业签署书面说明，对资金为何发生返还的原因予以确认。