骗取出口退税方式多样，但难以掩饰和改变骗税的本质，且骗取出口退税数额一旦达到法定的追诉标准，符合《刑法》第二百零四条规定的犯罪构成，就会被按照骗取出口退税罪追究刑事责任。同时，为达到骗取国家退税款的目的，骗税案件中可能还会涉及伪造资金流、发票流的情况，因而或将涉嫌虚开增值税专用发票等犯罪。因此，骗取出口退税案件面临的涉税风险极高，纳税人应熟知出口退税业务常见的潜在风险，采取有效抗辩策略以维护自身合法权益。

一、案例引入

（一）案件情况

      2017年12月至2018年6月期间，被告人王某刚了解到海南省洋浦经济开发区（以下简称洋浦）有优惠的出口退税政策后，先后登记注册了A、B、C三家公司并取得一般纳税人资格，三家公司的实际控制人为王某刚。A、B、C三家公司成立后，在郑某斌等人的帮助下，被告人王某刚聘用了杨某燕、吴某霞、陈某嫔等人办理出口退税业务，其中吴某霞、陈某嫔为A、B、C三家公司会计，杨某燕为职员，被告人王某军负责这三家公司的其它工作。被告人王某刚定期给被告人王某军和杨某燕、吴某霞、陈朝嫔等人发放工资。

      在2018年6月至2021年9月期间，被告人王某刚在A、B、C三家公司并未发生真实出口贸易业务的情况下，向朱某峰等人私下兑换美元外汇，王某刚通过其本人或王某红的银行账户先将资金打入朱某峰等人的银行账户中，后要求朱某峰等人从JC公司等香港公司汇入美元到A、B、C三家公司账户，并将A、B、C三家公司收到的美元外汇结汇成人民币，其后再转给江西万载县Y纺织厂、万载县Z纺织厂等二十余家上游“供货企业”，用于伪造资金流，形成A、B、C三家公司收到JC等公司外商货款，及支付货款给江西万载县Y纺织厂等公司购买货物的假象。A、B、C三家公司购货的货款，在流入江西万载县Y纺织厂等上游“供货企业”后，当日或次日就立即通过中间账户以相等金额转回王某刚、王某红的银行账户中，实现资金回流。

      在明知A、B、C三家公司没有发生真实出口贸易业务的情况下，被告人王某军在被告人王某刚的指使下，将收到的由王某刚安排别人从河北省寄来海南的购销合同、发票、资金流水、虚假的海运提单及报关单等虚假出口退税材料，交给A、B、C三家公司的会计吴某霞、陈某嫔等人，以A、B、C三家公司的名义向海南省国税局出口退税处提交材料申报出口退税。经海南省国税局审批后，退税款项经由国库支付局转到A、B、C三家公司。被告人王某刚通过虚假的购销货物流转，经由中间账户，最终部分流入被告人王某刚本人及王某红的银行账户，并由王某刚用于归还银行贷款、归还民间借款、支付A、B、C三家公司员工工资及个人消费。从2018年6月至2020年，A、B、C三家公司以假报出口、提供虚假备案单证等方式骗取的出口退税款共39618234.33元。

（二）争议焦点：是否存在真实货物交易

      王某刚及其辩护人提出：现有证据不足以证明涉案公司涉及的退税货物均为假出口。并提交“i跟踪网”查询的信息，根据该网站信息显示A公司、C公司结关货物的截图能够证明涉及这两家公司共计30单报关单出口的货物显示已经结关出口，且报关单号与装箱号、提单号、船运公司与A、C公司申请退税时提供的号一致，该部分涉及的退税款共计1680643.9元。另，根据企业信用信息公示报告，证明上游27家供货公司已经完成注销登记，说明该12家公司已经完成税务核查，清缴完毕所欠税款，注销登记的事实表明上述企业为涉案三公司开具的增值税专用发票所涉及的税款已经缴纳完毕，同时印证骗取数额认定没有扣除已缴纳税款是错误的。

      海口市人民检察院则认为，“i跟踪网”是一款专注于提供水运装箱门到门物流信息跟踪的网站，用于查询从进出闸、运抵发送、海关放行、装卸船、船只离到港、海上中转、到目的港、提货等的箱货运输信息。可以实时了解货物在哪里，是否清关、海关放行时间、报关单号等信息。货物的详细信息如货品、收货单位、发货单位等与本案相关的关键信息均无法体现。故不能证明该运单上所承载的货物与本案有关联性。同时，上游12家公司是否清缴涉案所交税款与上游公司是否与涉案三公司有真实的贸易并无关联性，且该组证据仅是工商登记信息，不能体现这12家上游公司完整的、真实的税务信息。

（三）法院观点

      法院采纳了海口市人民检察院观点，且结合本案证据材料，作如下判定：郑某斌等人的证言能证实A、B、C三家公司是在王某刚主导、王某军的参与之下注册成立的。吴某霞、陈某嫔、杨某燕等人的证言及王某军的供述能证实王某刚是涉案公司的实际控制人，王某军负责协调公司的日常事务、协助处理退税事务。朱某峰的证言与涉案公司的外汇账户流水及相关银行流水等证据，能证实其控制的公司与涉案公司均没有实际贸易往来，其应王某刚的要求向涉案公司转账是双方的换汇往来。海南省国税局稽查局出具的相关书证及深圳某寝具公司、某国际货代公司等出具的有情况说明、证人证言等证据能证实A、B、C三家公司假冒他人公司单证，以假报出口、提供虚假备案单证等手段骗取出口退税款。王某刚、王某红、上游供货企业及其他公司的银行流水能证实王某刚要求朱某峰等人从境外公司汇入美元到A、B、C三家公司账户后，指示王某红等人将收到的美元结汇成人民币转给上游售货企业，形成资金流，用于虚构出口贸易。退税款到账后，通过中间账户，将款流入王某刚控制的账户。其后王某刚用于归还借款、贷款、支付工资、个人消费、投资购房等用途。

      据此，法院判决公诉机关指控的犯罪事实清楚，证据确实、充分，罪名成立，被告人王某刚、王某军违反国家的法律规定，危害国家的税收征管，以假报出口的手段，骗取国家出口退税款，金额达39618234.33元，数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪。

二、出口退税业务潜在的税务风险提示

      除上述案例外，由于外贸企业在出口货物、经营模式、操作方式等方面存在差异，其引发的涉税风险亦具有多样性，笔者在此结合本案以及中国裁判文书网公布的典型骗税案件，对出口退税领域潜在的常见税务风险进行梳理，以飨读者：

（一）供货方涉嫌虚开引发的涉税风险

      根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》之规定，如果主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务中，出口货物的供货企业存在虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点，该笔出口业务暂不办理出口退税。已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退税或解除担保。

      通常情况下，虚开增值税专用发票是骗取出口退税的上游违法行为，骗税分子实施出口骗税往往需要先取得虚开的增值税专用发票，虚开增值税专用发票是骗取出口退税的常用手段之一，所以查处虚开是实现骗税行为全链条打击的重要环节。而如果供货企业涉嫌虚开，在尚未查清时，出口企业的相关业务或将面临被暂缓、暂扣退税款和被要求提供担保的不利后果。

（二）“假自营、真代理”引发的涉税风险

      所谓“假自营、真代理”，是指外贸企业接受委托，以自营名义出口、申报退税，但实质上并未实质参与出口交易活动，仅收取部分代理服务费的经营行为。在骗税案件中，采用“假自营、真代理”模式实际上就是某些本不符合出口退税条件的主体为实现骗税目的，利用外贸企业的出口退税资质申报出口退税，如此，相关人员便可躲藏在外贸企业身后进行不法操作。在“假自营、真代理”业务模式下，外贸企业可以凭借其出口退税的资质实现营利等目的，相较而言，该种业务模式比真自营更能够便捷、高效地获取经济利益，因而不少外贸公司在法律意识、风险防范意识较低的情况下从事了“假自营、真代理”业务，这在客观上为骗税活动提供了便利。

      依据出口退税征管原则——“谁出口、谁退税、谁负责”。在“假自营、真代理”业务中，因受托企业以自己名义报关出口、收取外汇、申报退税，就应当对出口退税承担责任。即除了补缴税款、面临罚款、停止出口退税权之外，还可能面临骗税刑事责任的法律后果。

（三）备案单证不齐、虚假单证引发的涉税风险

      根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》之规定，出口企业未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退税，适用免税政策。已申报退税的，应用负数申报冲减原申报。未按规定装订、存放和保管备案单证的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条规定予以处罚。另，根据《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》之规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，如果海关、外汇或主管税务机关发现出口企业申报出口退税的凭证资料和备案单证为虚假文件或内容不实的，除不适用退税政策，视同内销货物征收增值税之外，查实属于偷骗税的还将按照相应规定进行处理。

      国家税务总局对于单证备案规定了明确的责任和义务条款，企业未按规定提供备案单证或者提供虚假备案单证的，将面临相应的行政处罚措施，甚至可能被追究骗取出口退税的刑事责任。企业对此务必加以注意，在办理出口退税业务过程中，要严格遵守备案单证的相关规定，防范涉税风险。

（四）“假出口”引发的骗税风险

      根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》和《国家税务总局关于印发<出口货物退（免）税管理办法（试行）>的通知》之规定，出口企业和其他单位以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由主管税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

      根据《刑法》第二百零四条之规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税，达到数额较大标准的，构成骗取出口退税罪。同时根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》之规定，《刑法》第二百零四条规定的“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，比如伪造或签订虚假买卖合同的行为。

      由此可知，外贸企业通过签订虚假的交易合同，利用伪造的资金流等欺骗手段，构成假报出口的，要承担追缴退税款、罚款等行政责任，数额较大的，构成骗取出口退税罪的，纳税人还应当对此承担刑事责任。骗取出口退税是外贸行业面临的相对严重的涉税法律风险，其骗税方式由传统的“假票、假单、假货、无资金流”向“真票、真单、真货、虚构资金流”转变。伪造或者签订虚假的买卖合同、通过非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单以及虚开、非法购买增值税专用发票等手段制造虚假表象以掩盖骗税事实。但无论骗取出口退税方式多具有迷惑性，都难以掩饰和改变骗税的实质，企业一旦被司法机关认定为骗税，不但会给企业经营发展造成巨大不利影响，还会使相关人员承担行政责任甚至刑事责任。

三、外贸企业可采用的抗辩策略

（一）仅供货方涉嫌虚开，不应“一刀切”限制出口方的退税权

      根据前述规定，如果出口方因供货方涉嫌虚开而被暂缓、暂扣退税或者被要求提供保证，需要在税务机关核实排除疑点后，才可以依法办理退税或解除担保，但是这一过程可能非常漫长。笔者认为，若出口方能够证明出口业务真实，企业自身没有过错的情况，不应对其退税权一律进行严格限制。

      从立法目的看，在供货方涉嫌虚开时就要对出口方暂缓、暂扣退税或者要求其提供担保，是为了维护国家税收利益，预防在供货方查实虚开后无法挽回税款损失情况的发生。但是，我国《税法》将维护国家税收利益和保护纳税人权益放在同等重要的位置。

      因此，在排查虚开疑点阶段，应尽力实现保障国家税款征收和保护纳税人合法权益两者兼顾。如果出口方能够证明业务真实，自身没有过错，说明出口企业的贸易属于正常经营，即使供货方最终被查实虚开，出口方也只是属于善意取得虚开发票，最终只需承担进项转出的责任。而如果在此阶段，无论是否能排除供货方虚开疑点，都对出口方退税权进行限制甚至是变相否认，实质上使得善意出口方承担了不应承担的不利风险，即出口方企业在此期间承受了税款无法退还，或者资金因提供担保而被长期占用甚至导致企业资金流断裂的不利风险，而如果最终能够证实出口方业务是真实存在的，其与供货方相关交易中不存在过错，这对出口方而言是不公平的。

（二）“假自营、真代理”业务模式确属违法但不必然构成骗税罪

      税法对于“假自营、真代理”的规定主要见于《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退税管理的通知》和《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》，根据两文件的规定，构成“假自营、真代理”的，应作如下处理：

      1、一经发现，该业务已退税款予以追回，未退税款不再办理。

      2、骗取出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取退税款一倍以上五倍以下罚款。

      3、涉嫌构成犯罪的，移送司法机关依法追究刑事责任。

      根据上述规定可知，对于“假自营、真代理”违法行为，直接的处理方式为追回已退税款，对于未退税款不再办理，而该行为是否构成骗税，则应当参照《刑法》第二百零四条、《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》之规定，上述两文件明确指出，骗取出口退税罪应以行为人客观上实施了骗取国家出口退税款的行为，主观上具有骗取退税款故意为构成要件，因此，对于“假自营、真代理”业务模式是否构成骗税应结合外贸公司的主客观要件进行判断。总之，对于外贸公司从事“假自营、真代理”业务是否构成骗税追究刑事责任，需要另行判断，不可一概而论。

（三）未备案登记并不必然证明企业存在虚假交易

      由于出口退税的交易复杂、模式多样，在实际出口业务中有些出口企业并未签订书面购销合同，而是签订口头合同、电子合同，这种情况要怎么进行单证备案呢？对于出口企业备案的单证是电子数据或无纸化的，可以采取以下两种方式其中之一进行备案：

      第一、对于出口企业没有签订书面购销合同，而订立的是无纸化合同，凡符合《合同法》规定的，出口企业将电子合同打印、口头合同由出口企业经办人书面记录口头合同内容并签字声明记录内容与事实相符，加盖企业公章后备案。

      第二、除口头合同外，对于出口企业订立的电子购销合同、国家有关行政部门采取无纸化管理的单证以及企业自制电子单证等，出口企业可提出书面申请并经主管税务机关批准后，可以采用电子单证备案管理，即以电子数据的方式备案有关单证。出口企业应保证电子单证备案的真实性，定期将有关电子数据进行备份，在税务机关按规定调取备案单证时，应按税务机关要求如实提供电子数据或将电子数据打印并加盖企业公章的纸制单证。

      除此之外，在实践中还存在企业无法取得部分备案单证的情况。如出口企业与外商签订常年供货的框架协议，平时根据外商的订单进行出口，并没有单独的合同，这种情况下，笔者建议企业应当及时报告税务机关处理并保留相应证据，在税务机关日常检查和税务稽查时，应当抓住机会进行充分沟通，利用陈述权、申辩权、听证权提出自己的主张，在税务机关作出处理决定或行政处罚决定后，出口企业不服还可以充分运用行政复议、行政诉讼等救济手段以维护自身合法权益。

（四）有真实货物和出口是骗税罪抗辩的实质要件

      税务机关在出口退税管理中，会着重对货物真实性进行核实和检查，认可企业存在真实货物交易、真实出口的情况下，税务机关会及时办理退税。而税务机关在没有充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为时，不能否认货物已真实出口的事实。据此，当外贸企业面对税务机关稽查或者通过行政复议、诉讼中申辩的根本是货物有真实的交易和出口、无虚开等税收违法行为，企业应收集相关的资料，积极充分向税务机关或司法机关证明其交易的真实性，如通过验货报告、出口确认函、购销合同、付款凭证、出口合同、物流单据、报关单、舱单、收汇凭证等交易资料予以证实。

      本案中，检察院以“i跟踪网”无法体现货品、收货单位、发货单位等涉案相关信息为由否定了外贸公司存在真实交易，笔者认为是不恰当的，“i跟踪网”是一款专注于提供水运集装箱门到门物流信息跟踪的网站，只需要一个提单号或订舱号，就可以查询到出口货物从进出闸、运抵发送、海关放行、装卸船、船公司离到港、海上中转、到目的港、提货等全流程的箱货信息，因其可提供“便捷、可信赖”的箱货信息而被我国100多个集装箱码头、200多家船运公司采用，充分证明了“i跟踪网”的可靠性，以及其提供箱货信息的真实性。终上所述，企业进行交易时应妥善保存来往单证以及相关凭证资料，以证明自身存在真实货物和出口交易。

四、外贸 企业应这样加强风险应对

      对于外贸企业，防范涉税风险首先要做到合规经营，保证货物、资金、票据等符合相关要求，同时根据相关法律规定，及时备案登记。同时，企业可通过建立风险内控机制，确保出口业务真实合法、程序合规，进而防范涉税风险的发生。

      在发生骗税争议时，外贸企业应积极寻求权利救济途径。根据相关法律规定，税务机关有权在作出税务稽查结论之前就处理方案与当事人进行沟通，并要求当事人进行陈述、申辩。因此，企业在税务稽查结论出具前，处于检查阶段时，企业应当积极协调有关部门，抓住每次陈述和申辩的机会。如果税务机关拟向企业作出处罚的决定，企业应充分利用听证权。检查程序结束，税务机关作出处理、处罚决定之后或者税务机关作出不予退税决定之后，建议企业充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径。

      在涉及骗税犯罪时，由于司法机关对骗税案件的侦办，往往是从货物流、资金流、单票据流等方面入手，重点是通过进销项发票进行核查，即在进项发票方面，上溯追查上游供货企业是否存在低价高开或虚开情况，在销项发票方面，则通过单价、总价判断是否存在高报出口骗取出口退税嫌疑。进而根据发票开具情形、是否出现资金回流等情况调查整个交易链条中收购、生产、销售的流程是否正常。因此，外贸企业应当妥善保存能够证明自身存在真实货物交易、真实出口的证明材料。同时，外贸企业应积极寻求专业人士的帮助，最大化地帮助企业挽回损失，维护企业的出口退税权益。